Uzasadnienie
W dniu 14.05.2015r. L. H.L. działając jako przedstawiciel bezpośredni w imieniu A.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. A.W. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu w procedurze uproszczonej ([...]) towar opisany jako podkładki wykonane ze stali zwykłej kod towaru 7318220098.
Na podstawie powyższego wpisu towar zwolniono do wnioskowanej procedury.
W dniu 15.05.2015 r. zostało zarejestrowane zgłoszenie celne uzupełniające pod pozycją [...].
Towar został zakupiony od firmy J., LTD w T. W dniu 12.01.2015 r. do Urzędu Celnego w Gdyni wpłynął Raport końcowy [...] dotyczący prowadzonego w Tajwanie dochodzenia przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF (zwany dalej OLAF). Dochodzenie prowadzone było w celu ujawnienia procederu omijania wprowadzonych wobec Chin środków antydumpingowych nałożonych na elementy złączne, polegającego na wysyłaniu towaru uprzednio sprowadzonego z Chin do Tajwanu, który po przepakowaniu wysyłano do odbiorców w Unii Europejskiej. Dochodzenie prowadzone było m. in. przy współpracy z Biurem Handlu Zagranicznego (zwanym dalej BOFT), Departamentem Śledczym Służby Celnej Tajwanu (zwanym dalej DOI) oraz Przedstawicielstwem Tajpej w Unii Europejskiej i Belgii w Brukseli. Przeprowadzone dochodzenie potwierdziło istnienie ww. procederu. Materiał uzupełniający do ww. raportu wpłynął do Urzędu Celnego w Gdyni w dniu 17.08.2016r.
Decyzją z dnia 25 kwietnia 2017r. znak: [...] Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik) dla importowanego towaru określił: kraj pochodzenia Chiny, stawkę cła antydumpingowego w wysokości 74,1% oraz kod dodatkowy Taric A999, niezaksięgowaną kwotę należności celnych typu A30 podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 211020,00 PLN oraz orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne.
Decyzją z dnia 18 września 2017 r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia 25 kwietnia 2017 r.
Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie z urzędu jest wiadome, że wyrokiem z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gd 951/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.W. na tę decyzję, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 maja 2022 r., sygn. akt I GSK 2417/18 oddalił skargę kasacyjną A.W. wywiedzioną od wyroku sądu pierwszej instancji.
Decyzją z dnia 6 kwietnia 2020 r. Naczelnik określił podatek od towarów i usług należny z tytułu importu w wysokości uwzgledniającej wyższą kwotę należności celnych.
Dyrektor, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 16 października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu.
W uzasadnieniu wskazano, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiują przepisy art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Na mocy tego przepisu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. import towarów (art. 5 ust. 1 pkt 3).
Podatek VAT z tytułu importu jest to zatem samoistne zobowiązanie podatkowe, powstające z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia opodatkowanego jakim jest import towarów.
W myśl przepisu art. 19a ust. 9 ustawy VAT obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11. Zgodnie zaś z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Bezsporne jest więc, że kwota należnego cła, będąc składnikiem podstawy opodatkowania, ma bezpośredni wpływ na ostateczną kwotę podatku od towarów i usług.
Wskutek wydania decyzji w sprawie celnej, wykazana w zgłoszeniu celnym kwota podatku od towarów i usług okazała się być nieprawidłowa. Zaistniała tym samym przesłanka do zastosowania art. 33 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w takiej sytuacji naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.
Dyrektor podkreślił przy tym, że dopóki decyzja w sprawie celnej pozostaje w obrocie prawnym, dotąd ustalony w niej stan faktyczny będzie miał wiążący charakter i wpływał na treść decyzji wydanej w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu.
Pismem z dnia 29 listopada 2020 r. A.W. (dalej: Skarżący) wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając:
- 1. naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to:
- a) oparcie zaskarżonej decyzji o treść rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 924/2012 z 4.10.2012 r. zmieniającego rozporządzenie Rady (WE) nr 91/2009 z dnia 26.01.2009 r. pomimo nieobowiązywania przedmiotowego rozporządzenia, tak w dacie złożenia zgłoszenia celnego, jak i w dacie wydania decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję;
- b) nieuwzględnienie postanowień Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2016/278 z dnia 26 lutego 2016 r. uchylającego ostateczne cło antydumpingowe nałożone na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, rozszerzone na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji;
- 2. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to:
- a) naruszenie art. 180, 187 §1, 188 Op w zw. z art. 34 ust. 4 ustawy o VAT poprzez naruszenie zasad dotyczących postępowania dowodowego i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego wniosków dowodowych, a tym samym uchybienie w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych w oparciu o bliżej niezweryfikowane zestawienie dokonane przez służby celne państwa trzeciego;
- b) art. 194 §1 Op. w zw. z art. 34 ust. 4 ustawy o VAT poprzez uznanie raportu OLAF za dokument urzędowy w rozumieniu tego przepisu;
- 3. wydanie decyzji w warunkach stanowiących naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, tj. zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady legalizmu - działania na podstawie i w granicach prawa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanych decyzjach i wniósł o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2021 r. Skarżący podniósł dodatkowo, że w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, tj. 6 kwietnia 2020 roku obowiązywał art. 15zzs ust. 9 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 374, dalej: ustawa o COVID-19), który wykluczał w okresie obowiązywania stanu epidemii możliwość wydawania decyzji negatywnie rozstrzygających o interesie strony.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sądowej kontroli poddane zostało w tej sprawie rozstrzygnięcie określające wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu sprowadzanych przez Skarżącego towarów.
Postępowanie zakończone zaskarżoną do sądu decyzją zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11, LEX nr 1096312; czy z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06, LEX nr 262185, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy. Są one wprawdzie ze sobą powiązane i do 19 sierpnia 2016 r. mogły być objęte jedną decyzją (art. 33 ust. 2 u.p.t.u.), niemniej każda z nich ma inny przedmiot, oparta jest na innej podstawie prawnej. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (adresatów obowiązku podatkowego), jak i przedmiotowej opodatkowania VAT z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego w VAT, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Wykluczona jest więc w postępowaniu podatkowym - odrębnym od celnego - ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wysokości należnego cła.
Z powyższego wywieść należy, że prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja w sprawie należności celnych, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatku od towarów i usług. Jest to konsekwencją zdeterminowania rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego.
Wobec powyższego nie było możliwe rozpatrzenie w niniejszym postępowaniu zarzutów skargi odnoszących się do postępowania celnego.
Byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja celna, która, co istotne, stanowi element szeroko rozumianej podstawy decyzji podatkowej. Jest to konsekwencją charakteru relacji między nimi, co polega na determinowaniu rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (Lublinie z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 62/09, dostępny w CBOSA). Ostateczna decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy, decyzja taka ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. l SA/Lu 36/18, dostępny w Centralnym Biurze Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające z niej istotne dla spraw podatkowych ustalenia, nie mogą być kwestionowane przed i organami podatkowymi (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 615/16, dostępny w Centralnym Biurze Orzeczeń Sądów Administracyjnych.
Uwzględniając powyższe uwagi podkreślenia wymaga, że w momencie orzekania o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu istniała w obrocie prawnym decyzja celna. Z uwagi na zakres przedmiotowy, postępowania celne (dotyczące określenia elementów kalkulacyjnych i długu celnego) i postępowania podatkowe (dotyczące określenia podatku z tytułu importu), są to dwa niezależne, (odrębne) postępowania. Jak już zaś wyżej zauważono, w momencie orzekania o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu decyzja celna powoduje następstwa w zakresie związania organu podatkowego (celnego) co do podstawy opodatkowania tym podatkiem. Organy podatkowe nie mają zaś kompetencji do czynienia samodzielnie ustaleń w zakresie powstania długu celnego. Ewentualna weryfikacja tychże ustaleń może być dokonywana jedynie w postępowaniu celnym.
W świetle powyższego, za chybioną należy uznać argumentację Skarżącego i zarzuty odnoszące się do kwestii rozstrzygniętych w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych oraz określenia długu celnego. Zarzuty skargi w tym zakresie wymykają się bowiem spod zakresu kognicji sądu sprawowanej w ramach niniejszego postępowania, które dotyczy wyłącznie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji określającej stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.
W związku z tym należy powtórzyć, że jeśli kwota długu celnego została określona decyzją organu celnego, to decyzja ta wiązała organ podatkowy w sprawie określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Decyzja ta, wiążąco wyznaczyła elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, a pozostając w obrocie prawnym korzysta z domniemania zgodności z prawem. Wskazać w tym miejscu należy, że przypadku ewentualnego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji celnej skarżąca będzie mogła skorzystać z możliwości, jaką przewiduje art. 240 § 1 pkt 7 O.p..
Podstawę prawną zaskarżonych w tej sprawie rozstrzygnięć stanowiły przepisy ustawy o VAT. Z uregulowań zawartych w tej ustawie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów (art. 5 ust. 1 pkt 3) zdefiniowany jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Podatek VAT z tytułu importu jest to zatem samoistne zobowiązanie podatkowe, powstające z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia opodatkowanego jakim jest import towarów. W myśl art. 19a ust. 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11. Zgodnie zaś z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Bezsporne jest więc, że kwota należnego cła, będąc składnikiem podstawy opodatkowania, ma bezpośredni wpływ na ostateczną kwotę podatku od towarów i usług.
Wskutek wydania decyzji w sprawie celnej wykazana w zgłoszeniu celnym kwota podatku od towarów i usług okazała się być nieprawidłowa. Zaistniała tym samym przesłanka do zastosowania art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w takiej sytuacji naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Powyższe miało miejsce w niniejszej sprawie.
Zdaniem Sądu, organ działając na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT wydał decyzję określającą w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych wskazanym zgłoszeniem celnym.
Sąd nie znajduje również podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. W kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione.
Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy podatkowe udzieliły stronie niezbędnych informacji z wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W szczególności organ drugiej instancji w wydanej decyzji wyjaśnił charakter relacji pomiędzy decyzją celną i podatkową oraz wskazał przepisy prawa, które stanowiły podstawę wymiaru należności podatkowych z tytułu przywozu towaru na obszar celny Unii.
Odnosząc się do zarzutu podniesionego w piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2021 r., należy wyjaśnić, że w istocie decyzja Naczelnika została w czasie obowiązywania przepisu 15zzs ust. 9 ustawy o COVID-19. Sytuacja prawnoprocesowa Skarżącego w tym postępowaniu nie uległa jednak jakiemukolwiek pogorszeniu w związku z obowiązywaniem stanu pandemii. Należy bowiem podkreślić, o czym szeroko Sąd wypowiedział się wcześniej, że decyzja Naczelnika została wydana na skutek wydania decyzji w sprawie celnej. Przed wydaniem decyzji Naczelnika nie toczyło się postępowanie, w którym udział Skarżącego mógłby być utrudniony na skutek trwania stanu pandemii, co potwierdza dodatkowo okoliczność, że Skarżący w terminie skorzystał z prawa do wniesienia odwołania.
Należy nadto zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadminitracyjnym wykształtował się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, uznający za błędne stanowisko, że w okresie od 31 marca 2020 r. do 16 maja 2020 r. nie było możliwe wydanie jakichkolwiek decyzji niekorzystnych dla strony postępowania administracyjnego. Cytując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2021 r., sygn. akt I GSK 482/21 trzeba przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 15 zzs ust. 9 ustawy o COVID-19, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji organu I instancji, w okresie, o którym mowa w ust. 1, organ lub podmiot może z urzędu wydać odpowiednio decyzję w całości uwzględniającą żądanie strony lub uczestnika postępowania, zaświadczenie o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu, wyrazić stanowisko albo wydać interpretację indywidualną.
W ocenie NSA "wydanie decyzji w całości uwzględniającej żądanie strony" odnieść można wyłącznie spraw wszczętych na wniosek, "żądania strony" nie można utożsamiać z "interesem strony". Nie jest więc tak, że w okresie od 31 marca 2020 r. do 16 maja 2020 r. nie było możliwe wydanie jakichkolwiek decyzji niekorzystnych dla strony postępowania administracyjnego, a jedynie takich, które nie były zgodne z wnioskiem strony. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru zostało wszczęte z urzędu.
Co istotne, w dniu 18 kwietnia 2020 r. nastąpiła nowelizacja omawianego przepisu, polegająca m.in. na wykreśleniu z jego treści wyrażenia "z urzędu". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje to na zamiar ustawodawcy doprecyzowania zakresu tej normy prawnej. Nowelizacja usuwa bowiem wszelkie wątpliwości, że omawiany przepis dotyczy wyłącznie spraw wszczętych na wniosek strony postępowania administracyjnego, a nie spraw toczących się z urzędu.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brzmienie tego przepisu w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie wyklucza jego rozumienia w taki sam sposób. Przeciwnie, przyjąć należy, że przepis miał zastosowanie tylko w sytuacji, gdy postępowanie administracyjne zostało wszczęte na wniosek strony. Nie jest bowiem możliwe wydanie decyzji "uwzględniającej żądanie strony" w sprawie wszczętej z urzędu, gdzie brak jest takiego żądania.
W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a..