Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 5 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1219/22

Uzasadnienie

Zaskarżonym do sądu postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 związku z art. 220 § 2, art. 239 i art, 217 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej: O.p., po rozpatrzeniu zażalenia Z. B. (dalej: strona, podatnik, skarżący) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) z 16 maja 2022 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT- 36 za 2021 rok, w kwocie 686,02 zł. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług VAT za I kwartał 2022 roku w kwocie 686,02 należności głównej, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny sprawy:

Naczelnik US postanowieniem z 16 maja 2022 r. zaliczył nadpłatę strony z dnia 2 maja 2022 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT- 36 za 2021 rok, w kwocie 686,02 zł. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług VAT za I kwartał 2022 r. w kwocie 686,02 należności głównej.

Pismem z 10 czerwca 2022 r. podatnik złożył zażalenie na ww. postanowienie wskazując, że nie zgadza się zaliczeniem nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług i wnioskował o zaliczenie nadpłaty zgodnie ze wskazaniem. Uzasadnił zażalenie tym, że złożył w 2021 roku deklarację PIT za 2020 rok, w której wykazał nadpłatę podatku w wysokości 703,02 zł. oraz wskazał, aby nadpłata wynikająca z PIT zaliczona została na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług VAT. Informuje, że mimo wskazania czynność ta nie została dokonana, co skutkuje od tego czasu nieprawidłowymi zaliczeniami wpłat i nadpłat, obciążaniem strony odsetkami oraz kosztami upomnień.

W związku z opisaną sprawą podatnik złożył 28 listopada 2021 roku zażalenie na postanowienie Naczelnika US nr 2218-7010.34160737/2021. Organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie nr 2201-IER.7010.25.2022 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US. Na powyższe postanowienie podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Zważając na powyższe Dyrektor IAS zaznaczył, że pomimo złożonej skargi ww. postanowienie Dyrektora IAS do czasu wydania prawomocnego wyroku pozostaje w obrocie prawnym, a wraz z nim postanowienie Naczelnika US. Podkreślił fakt, że opisywana sprawa, pomimo powiązania, nie jest istotą niniejszego postępowania. W sprawie postępowania zakończonego wydaniem przez Dyrektora IAS postanowienia nr 2201-IE.7010.25.2022, którego okoliczności strona opisuje w przedmiotowym zażaleniu orzekać będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

Dyrektor IAS podkreśla, że zobowiązany jest do zbadania zasadności zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT- 36 za 2021 rok na poczet zaległości w podatku od towarów i usług VAT za I kwartał 2022 r.

Dyrektor IAS utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy wskazał, że w związku z istniejącymi zaległościami postanowieniem z 16.05.2022 r. Naczelnik US zaliczył nadpłatę Skarżącego z tytułu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT- 36 za 2021 rok, w kwocie 686,02 zł. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług VAT za I kwartał 2022 roku w kwocie 686,02 należności głównej.

W opinii organu odwoławczego przedstawione w tabeli rozliczenie pokazuje, że w momencie złożenia przez Stronę deklaracji w podatku dochodowym odo osób fizycznych PIT-36 za 2021 r. na koncie podatnika widniała zaległość w wysokości 794,69 zł należności głównej za I kwartał 2022 r.

Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Powyższy przepis stanowi, że przy jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty i zaległości podatkowej, czynnością organu podatkowego wykonywaną z urzędu jest zaliczenie nadpłaty na zaległości podatkowe podatnika bądź bieżące Jego zobowiązania. Z chwilą powstania nadpłaty podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego. Nie ma on jednak pełnej swobody w dyspozycji nadpłatą w sytuacji, gdy jednocześnie posiada zaległości podatkowe.

Organ pierwszej instancji stwierdziwszy istnienie nadpłaty winien zbadać czy równocześnie na koncie podatnika widnieją zaległości podatkowe bądź nieuiszczone bieżące zobowiązania i dopiero w razie ich braku może dokonać zwrotu powstałej nadpłaty. Zgodnie z art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. podatek nieuiszczony w terminie płatności jest zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę w myśl przepisu art. 53 § 1 w/w ustawy. Odsetki są, bowiem ustawową należnością nierozerwalnie związaną z istnieniem zaległości podatkowej, a zatem należność ta z mocy prawa, wymagalna jest wraz z należnym podatkiem. Odsetki za zwłokę biegną zawsze z mocy prawa od dnia następnego po dniu, w którym, zgodnie z przepisami ustawy, istniał obowiązek uiszczenia podatku do dnia zapłaty. Przywołane regulacje prawne, w opinii organu odwoławczego, nie pozostawiają organom podatkowym możliwości wyboru, co do sposobu postępowania.

Reasumując, jeżeli wpłata zostaje zaliczona na zaległość podatkową, z kwoty tej pokrywa się również odsetki za zwłokę należne od kwoty zaległości podatkowej, zaliczenie dokonuje się proporcjonalnie na zaległości podatkowe oraz naliczone do dnia zapłaty odsetki za zwłokę.

W związku z powyższym Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik US wydał w tym przedmiocie prawidłowe rozstrzygnięcie. W myśl przytoczonych wyżej przepisów dokonał zaliczenia wykazanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2021 r. na najstarsze zaległości podatnika w podatku od towarów i usług. Po dokonaniu zaliczenia do uregulowania pozostała kwota 108,67 zł należności głównej z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2022 r.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze na powyższe postanowienie Skarżący zarzuca zaskarżonemu postanowieniu nierozpatrzenie istoty sprawy, którą było zbadanie wskazania zaliczenia nadpłaty podatku na poczet przyszłych zobowiązań z tytułu VAT.

Zarzucając powyższe Strona wniosła o:

1. - zobowiązanie Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim do przedłożenia wszystkich pism kierowanych od 2013 r. przez Skarżącego, do Urzędu Skarbowego a dotyczących zaliczenia nadpłat podatku,
2. - zwrócenie się do organów Państwa na okoliczność występujących błędów w "e-Deklaracje", ustalenie czy dochodziło do błędów w systemie dostarczanym przez organy państwowe,
3. - przedłożenie przez Urząd Skarbowy złożonych deklaracji VAT-7K od 2021 r.,
4. - przedłożenie przez Urząd Skarbowy dokumentów wpłat dokonanych przez podatnika tytułem deklaracji VAT-7K od 2021 r. (potwierdzenia wpływów),
5. - przesłuchanie skarżącego na okoliczność wskazania zaliczenia nadpłaty na poczet podatku VAT w deklaracji PIT za 2020 r.,
6. - przesłuchanie pracowników Urzędu Skarbowego biorących udział w spotkaniu ze skarżącym w zakresie wyjaśniania sytuacji nie zaliczenia nadpłaty podatku na poczet przyszłych zobowiązań z tytułu VAT i przyznania się pracowników do błędu,
7. - stwierdzenie błędu narzędzia dostarczanego przez Państwo (tak wynika ze sprawy) - mimo wcześniejszych oddzielnych pism kierowanych w zakresie zaliczenia nadpłat na poczet VAT- w ostatniej deklaracji skarżący umieścił takie wskazanie niejako ponownie; ewentualnie wyjaśnienie podstaw obciążania podatnika za błędy narzędzi (e-deklaracje) dostarczanych przez Państwo,
8. - zobowiązać Urząd Skarbowy do przedłożenia wysyłanych do podatnika upomnień sprzed 2021 roku - na okoliczność wykazania, że do błędów w Urzędzie Skarbowym dochodziło już wcześniej w zakresie zaliczania nadpłat podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika,
9. - ewentualnie poczynienie innych ustaleń w sprawie,
10. - zwolnienie od kosztów w związku z trudną sytuacją materialną i zdrowotną,
11. - udzielenia zabezpieczenie na czas trwania rozprawy w ten sposób aby wpłaty podatnika z tytułu deklaracji VAT-7K były księgowane zgodnie z deklaracją VAT-7K,
12. - połączenie spraw do wspólnego rozpoznania w związku z tym, że wcześniejszy błąd ma konsekwencje w kolejnych zaliczeniach nadpłat podatku oraz zaliczeń wpłat zgodnie ze wskazaniem,
13. - uchylenie wszystkich postanowień Urzędu Skarbowego dotyczących przeksięgowanych przez Urząd Skarbowy nadpłat i wpłat niezgodnie ze wskazaniem podatnika i zaliczenie ich odpowiednio zgodnie ze wskazaniem podatnika na poczet podatku VAT (naprawienie błędu Urzędu Skarbowego).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu.

Na wstępie należy zauważyć, że w złożonej skardze Skarżący podnosi sprawę złożenia w 2021 roku deklaracji PIT-36 za 2020 rok w której, wykazała nadpłatę podatku w wysokości 703,02 zł oraz twierdzi, że wskazała, aby nadpłata wynikająca z PIT zaliczona została na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług VAT. Skarżący wskazał, że czynność ta nie została dokonana, co skutkuje od tego czasu nieprawidłowymi zaliczeniami wpłat i nadpłat, obciążaniem Skarżącego odsetkami oraz kosztami upomnień. W związku z opisaną sprawą Strona złożyła 28 listopada 2021 roku zażalenie na postanowienie Naczelnika US nr 2218-7010.34160737/2021. Dyrektor IAS wydał rozstrzygnięcie nr 2201-IER.7010.25.2022 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, którą to sąd odrzucił ze względu na uchybienie terminowi sygn. akt I SA/Gd 493/22 z dnia 5 września 2022 r., natomiast Naczelny Sad Administracyjny postanowieniem z dnia 16 czerwca 2023 r. sygn. akt I FZ 120/23 oddalił zażalenie Skarżącego na ww. postanowienie sądu.

Opisywana przez Skarżącego sprawa, pomimo powiązania, nie jest istotą niniejszego postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty, na co trafnie zwraca uwagę Dyrektor IAS.

W rozważanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Dyrektor IAS prawidłowo zbadał zasadność zaliczenia nadpłaty z dnia 02.05.2022r. na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług VAT za I kwartał 2022 roku.

Jak wynika z akt sprawy:

1. - 4.03.2022 r. do Naczelnika US wpłynęło drogą elektroniczną pismo Skarżącego informujące, że "wszelkie nadwyżki podatków z wszelkich tytułów (jeśli wystąpią) mają być zaliczane na poczet przyszłych zobowiązań z tytułu podatku VAT, dla jasności, bezterminowo, do odwołania",
2. - 25.04.2022 r. Skarżący złożył deklarację VAT-7K za I kwartał 2022 r. z wykazaną kwotą do wpłaty do Urzędu Skarbowego w wysokości 1424 zł;
3. - 27.04.2022 r. Skarżący dokonał wpłaty w kwocie 1424 zł tytułem VAT za I kwartał 2022 r.,
4. - 27.04.2022 r. z uwagi na figurującą zaległość za IV kwartał 2021 r., wpłatę organ I instancji zgodnie z art. 62 § 1 i § 4 O.p. zaliczył na poczet zaległości za IV kwartał 2021 r. w kwocie 760,11 należności głównej, 18,58 zł odsetek za zwłokę, 16,00 zł kosztów upomnienia oraz należności w podatku od towarów i usług VAT za I kwartał 2022 r. w kwocie 629,31 zł należności głównej,
5. - 02.05.2022 Skarżący złożył deklarację PIT-36 za 2021 r. z wykazaną nadpłatą w wysokości 686,02 zł.

Rozliczenia Skarżącego z Urzędem Skarbowym przedstawia tabela; prowadzone postępowanie dotyczyło zaliczenie wpłaty z dnia 27 kwietnia 2022 roku jednak dla zachowania przejrzystości prowadzonego postępowania i udowodnienia istnienia zaległości, w tabeli przedstawiono rozliczenia począwszy od II kwartału 2021r., kiedy to powstały pierwsze zaległości.

Przedstawione w tabeli rozliczenie w ocenie sądu jednoznacznie pokazuje, że w momencie złożenia przez Skarżącego deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2021 rok na koncie podatnika widniała zaległość w wysokości 794,69 zł należności głównej za I kwartał 2022 r.

W związku z istniejącymi zaległościami Naczelnik US prawidłowo dokonał zaliczenia wykazanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT- 36 za 2021 rok na najstarsze zaległości Skarżącego w podatku od towarów i usług. Po dokonaniu zaliczenia do uregulowania pozostała kwota 108,67 zł należności głównej z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2022 roku. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Powyższy przepis stanowi, że przy jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty i zaległości podatkowej, czynnością organu podatkowego wykonywaną z urzędu jest zaliczenie nadpłaty na zaległości podatkowe podatnika bądź bieżące Jego zobowiązania.

Z chwilą powstania nadpłaty podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego. Nie ma on jednak pełnej swobody w dyspozycji nadpłatą w sytuacji, gdy jednocześnie posiada zaległości podatkowe. Organ pierwszej instancji stwierdziwszy istnienie nadpłaty winien zbadać czy równocześnie na koncie podatnika widnieją zaległości podatkowe bądź nieuiszczone bieżące zobowiązania i dopiero w razie ich braku może dokonać zwrotu powstałej nadpłaty. Zgodnie z art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę (nadpłatę) zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę(nadpłatę) zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. podatek nieuiszczony w terminie płatności jest zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę w myśl przepisu art. 53 § 1 w/w ustawy.

Odsetki są, bowiem ustawową należnością nierozerwalnie związaną z istnieniem zaległości podatkowej, a zatem należność ta z mocy prawa, wymagalna jest wraz z należnym podatkiem. Odsetki za zwłokę biegną zawsze z mocy prawa od dnia następnego po dniu, w którym, zgodnie z przepisami ustawy, istniał obowiązek uiszczenia podatku do dnia zapłaty. Przywołane regulacje prawne, nie pozostawiają organom podatkowym możliwości wyboru, co do sposobu postępowania. Reasumując, jeżeli nadpłata zostaje zaliczona na zaległość podatkową, z kwoty tej pokrywa się również odsetki za zwłokę należne od kwoty zaległości podatkowej, zaliczenie dokonuje się proporcjonalnie na zaległości podatkowe oraz naliczone do dnia zapłaty odsetki za zwłokę.

W związku z powyższym oraz mając na uwadze, że przedmiotem niniejszej sprawy jest rozliczenie nadpłaty z dnia 02.05.2022 r. wskazać należy, że Naczelnik US wydał w tym przedmiocie prawidłowe rozstrzygnięcie. Zgodnie z art. 76a § 1 O.p. dokonał zaliczenia nadpłaty na najstarsze zaległości Podatnika oraz prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) orzeczono jak w wyroku.