Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1221/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15, art. 19, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz.1054 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT") po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z o.o. z siedzibą w G. – dalej jako "skarżąca" lub "spółka" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 czerwca 2016 r., określającej skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do listopada 2011 r., kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r., oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za kwiecień 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez "B", "C" Ltd sp. z o.o. i "D", albowiem nie dokumentowały one rzeczywistego obrotu gospodarczego.

W ocenie organów, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wymienione firmy nie dysponowały odpowiednią bazą techniczną i pracowniczą, która umożliwiałaby wykonanie zafakturowanych usług, co przy braku jakichkolwiek dowodów, że zostały one wykonane przez owe podmioty, implikowało twierdzenie o fikcyjnym charakterze spornych dokumentów.

W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia 29 czerwca 2016 r. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez spółkę.

Decyzją z dnia 7 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości podzielając jego stanowisko i argumentację.

W skardze na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie stosownych kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1.przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu przedmiotowego przepisu w stosunku do skarżącej, z powołaniem się na okoliczność istnienia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji oraz faktur stwierdzających czynności niewykonane przez ich wystawców, pomimo braku jakichkolwiek obiektywnych przesłanek uzasadniających przyjęcie fikcyjności faktur oraz pomimo istnienia po stronie skarżącej dobrej wiary;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dowolną ocenę przez organ materiału dowodowego, skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez "B", "C" i "D" nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podczas gdy z prawidłowej oceny materiału dowodowego wynika wniosek przeciwny.

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 562/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę spółki na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2011 r. do stycznia 2012 r. i za kwiecień 2012 r.

Sąd I instancji ocenił jako prawidłowe stanowisko organów, które zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez uwidocznione w nich podmioty, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi kontrahentami.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Jako bezzasadny oceniono przy tym zarzut nieprzesłuchania przez organ szeregu świadków wskazanych w skardze. Sąd I instancji stwierdził, że informacje uzyskane w wyniku przeprowadzenia dowodu z przesłuchań wskazanych przez skarżącą osób w charakterze świadków, nie miałyby wpływu na ocenę zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Natomiast dokonana przez organ odwoławczy ocena zeznań przesłuchanych świadków, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie została dokonana w sposób dowolny, nie zawiera błędów logicznych, nieścisłości ani manipulacji, lecz oddaje rzeczywisty obraz wypowiedzi przesłuchanych osób.

Sąd podzielił nadto stanowisko organów podatkowych, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie dowiodło, że skarżąca wykazała nie tylko brak staranności i przezorności, ale również miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. Skarżąca nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez zakupy towarów i usług od podmiotów wystawiających puste faktury i nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu zafakturowanych usług i dostaw towarów przez wystawców zakwestionowanych faktur.

Przy zachowaniu minimalnych środków ostrożności, strona dowiedziałaby się, że W. S. w rzeczywistości nie prowadzi działalności gospodarczej, nie ma zaplecza technicznego ani personalnego do wykonywania usług budowlanych; B. M. w rzeczywistości nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, nie ma zaplecza technicznego ani personalnego do wykonywania usług budowlanych; "D" w rzeczywistości nie prowadzi działalności gospodarczej, nie ma zaplecza technicznego ani personalnego do wykonywania zleconych usług. Zasadna jest wobec tego, w opinii Sądu, konstatacja, że skarżąca miała świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, bowiem dopuściła się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

1. I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1.art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "P.p.s.a."), poprzez niezawarcie w zaskarżonym wyroku wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego, co uniemożliwia dokonanie kontroli kasacyjnej orzeczenia;
2. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo naruszenia przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., polegającego na uchyleniu się przez organy podatkowe od wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;
3. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo naruszenia przepisu art. 191 O.p., polegającego na przekroczeniu przez organy granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która to ocena w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności w zakresie, w jakim organ bezzasadnie przyjął, że skarżąca nie dopełniła należytej staranności kupieckiej dokonując zakwestionowanych transakcji, podczas gdy zebrany materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że skarżąca była w dobrej wierze i zachowała staranność kupiecką;
4. II. prawa materialnego, tj.:
5. 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie omawianego przepisu, pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na odmowę obniżenia przez stronę podatku należnego o naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT;
6. 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię omawianego przepisu i uznanie, że w sytuacji stwierdzenia, że faktura dokumentuje czynności niedokonane przez jej wystawcę, to dowodzenie i badanie staranności czy dobrej wiary w ogóle nie jest rozważane, a istnienie świadomości naruszenia zasad odliczania podatku przez podatnika jest oczywiste, bowiem klauzula dobrej wiary ma zastosowanie tylko w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo;
7. 3. art. 167 w zw. z art. 168 lit. a w zw. z art. 178 lit. a w zw. z art. 220 pkt 1 w zw. z art. 226 w zw. z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.), przez przyjęcie, że skarżąca zaniedbała wykonania czynności, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotów uwikłanych w działalność ukierunkowaną na oszustwo podatkowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia dyrektywy prowadzi do wniosku, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego dostawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

W świetle tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 98/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Rozpoznając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a., a przez to nie poddaje się kontroli instancyjnej.

Sąd odwoławczy wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organy prawidłowo stwierdziły, że faktury wystawione przez firmy "B", "D" Co. Ltd sp. z o.o. i "C" nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami, co pociągało za sobą pozbawienie skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych dokumentów. Przy czym w opinii spółki materiał dowodowy, którym dysponowały organy i na którym oparły swoje ustalenia był dalece niepełny, bowiem nie przeprowadzono szeregu wnioskowanych w toku postępowania dowodów, które miały potwierdzić tezę skarżącej o rzeczywistym przebiegu transakcji, zaś dowody istniejące (w szczególności zeznania przesłuchanych w sprawie świadków oraz wyjaśnienia osób reprezentujących skarżącą spółkę) ocenione zostały w sposób dowolny, ocena ta zawiera bowiem "liczne błędy, nieścisłości oraz manipulacje i nie oddaje rzeczywistych wypowiedzi osób występujących w sprawie". W konsekwencji, zdaniem kasatora, doszło do zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego.

NSA podkreślił, że identyczne zarzuty oraz argumentacja dla ich uzasadnienia zawarte zostały w skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Na stronach od 8 do 12 przedmiotowego środka zaskarżenia pełnomocnik spółki wyspecyfikował konkretne dowody, jakich przeprowadzenia domagał się przed organami i powoływał konkretne okoliczności, które miały udokumentować jego tezę o rzeczywistym wykonaniu usług wykazanych w spornych fakturach, zaś na stronach od 12 do 13 podał kilka przykładów mających w jego opinii obrazować niewłaściwą ocenę dowodów dokonaną przez organ (w szczególności w odniesieniu do zeznań przesłuchanych świadków i wyjaśnień złożonych przez osoby reprezentujące spółkę).

Zdaniem Sądu II instancji, skwitowanie powyższego ogólnikowym i lakonicznym stwierdzeniem nie stanowi właściwego ustosunkowania się do zarzutów i twierdzeń strony o tak poważnym ciężarze gatunkowym. W istocie bowiem nie wiadomo, w oparciu o jakie przesłanki i okoliczności Sąd I instancji uznał, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. W szczególności zaś nie wykazał, z jakich przyczyn uzasadniona była odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, skoro nie odniósł się do żadnego z nich.

Sąd odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest oceny prawidłowości dokonanej przez organy odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów w kontekście wyżej przytoczonych przesłanek determinowanych określonymi w Ordynacji podatkowej zasadami gromadzenia materiału dowodowego w sprawie. Ponadto Sąd I instancji nie odniósł się w sposób wystarczający do wątpliwości strony dotyczących wadliwej oceny już przeprowadzonych dowodów, co miało świadczyć o dokonaniu jej z przekroczeniem zasady określonej w art. 191 O.p. Oprócz bowiem arbitralnie postawionej tezy o braku zasadności sformułowanych w tym zakresie zarzutów, Sąd I instancji zaniechał analizy konkretnych przykładów wskazywanych przez skarżącą.

NSA podkreślił, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera w przeważającej mierze czysto teoretyczne rozważania i wywody prawne, poparte szeroko cytowanym orzecznictwem, które mogłyby zostać przytoczone w każdej innej analogicznej sprawie. Brak jest natomiast wystarczających odniesień do konkretnych okoliczności stanu faktycznego występujących w niniejszej sprawie. WSA w Gdańsku akceptuje stanowisko organów o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur, nie wskazując przy tym, co legło u podstaw dokonanej w ten sposób oceny, jakie dowody i jakie okoliczności ustalone przez organy miały wpływ na przekonanie Sądu o zasadności rozstrzygnięcia organów w powyższym zakresie.

Co równie istotne, zdaniem NSA, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd I instancji. W realiach niniejszej sprawy Sąd I instancji wykazuje się niekonsekwencją, skoro raz przyjmuje, że skarżąca spółka działała świadomie w wyłudzaniu podatku VAT i brała czynny udział w powyższym procederze, co winno z góry wykluczać badanie jej dobrej wiary (przy czym nie podnosi żadnych okoliczności, które miałyby o takiej świadomości po stronie skarżącej świadczyć), a jednocześnie odnosi się do kwestii z nią związanych stwierdzając, że spółka nie dochowała należytej staranności i powołując się na ustalenia organów w tej materii. Nie wiadomo zatem, czy Sąd przyjął ostatecznie, że w sprawie chodzi o puste faktury, wystawieniu których nie towarzyszył żaden przepływ towarów i usług pomiędzy kontrahentami w nich uwidocznionymi, co w oczywisty sposób musi świadczyć o świadomości skarżącej i jej czynnym udziale w oszukańczym procederze, albo że spółka świadomie udokumentowała z wystawcami faktur transakcję, którą zrealizowała z innymi podmiotami (i wówczas rozważania Sądu w zakresie dobrej wiary spółki są całkowicie chybione i zbędne), czy też wystąpił rzeczywisty obrót usługami (Sąd zresztą podaje na str. 22 uzasadnienia, że organy nie kwestionowały samego wykonania usług), ale podmiot świadczący usługę okazał się być jedynie firmantem.

Jedynie wystąpienie tej drugiej sytuacji uzasadniałoby dokonanie analizy podejmowanych przez spółkę działań w kontekście dochowania przez nią przesłanek dobrej wiary i należytej staranności. Na gruncie niniejszej sprawy brak jest natomiast wskazania w zaskarżonym wyroku, jakie okoliczności winny wzbudzić po stronie skarżącej spółki uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jej kontrahentów i skłonić ją do podjęcia dodatkowych czynności sprawdzających.

W tym stanie rzeczy Sąd odwoławczy za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej. Skoro WSA w Gdańsku w niewystarczającym stopniu ujawnił rację, którymi się kierował oddalając skargę, a zatem istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona, rozstrzygnięcie tych zarzutów w istocie doprowadziłoby do merytorycznego rozpoznania sprawy za ten Sąd.

Sąd II instancji wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę, Sąd I instancji uwzględni uwagi zawarte w niniejszym wyroku, w szczególności precyzyjnie odniesie się do problemu prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego (zwłaszcza w kontekście oddalenia wniosków dowodowych strony oraz zarzutów spółki co do oceny już zgromadzonego materiału dowodowego). Przede wszystkim jednak wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, od tego bowiem zależeć będą dalsze ewentualne rozważania Sądu w zakresie dobrej wiary skarżącej spółki.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącą skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 6 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 98/18 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lipca 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 6 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 98/18, jak zostało to już wcześniej wskazane, Sąd II instancji zobowiązał Sąd I instancji do precyzyjnego odniesienia się do problemu prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, zwłaszcza w kontekście oddalenia wniosków dowodowych strony oraz zarzutów spółki co do oceny już zgromadzonego materiału dowodowego, oraz wskazania, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, od tego bowiem zależeć będą dalsze ewentualne rozważania Sądu w zakresie dobrej wiary skarżącej spółki.

Zdaniem Sądu, ponowna ocena legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, doprowadziła do wniosku, że wydano je bez naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu jest w niniejszej sprawie zakwestionowanie przez organy podatkowe, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 70.411 zł wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez "B", "C" oraz "D" Co. Ltd Sp. z o.o., gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi kontrahentami.

Zdaniem Sądu, organy udowodniły, że ww. podmioty nie mogły wykonać usług określonych na zakwestionowanych fakturach, wobec czego fikcją była ich sprzedaż na rzecz skarżącej. W ocenie Sądu, podejmowane przez organ podatkowy czynności zmierzające do ustalenia okoliczności związanych z wykonaniem usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w przepisie art. 122 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchylania się przez organy podatkowe od wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie może zostać uwzględniony.

Odnosząc się zatem do kwestii prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez stronę skarżącą, Sąd zaznacza, że postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, zgromadzono pełny materiał dowodowy i dokonano jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

W niniejszej sprawie - wbrew ocenie skarżącej - nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006r. (sygn. akt I FSK 296/06, LEX nr 262767) nie można bowiem na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżąca - do czasu doręczenia zaskarżonej decyzji pozostawała w pozycji biernej.

Analizując całokształt zebranego materiału dowodowego w zakresie transakcji strony z firmą "B", Sąd stwierdza, że skarżąca nie nabyła usług budowlanych na podstawie faktur wystawionych przez B. M., gdyż dokumentują one czynności nie mające odzwierciedlenia w rzeczywistym przebiegu zdarzeń gospodarczych. Potwierdzają to między innymi zeznanie B. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "C", który przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie wykonał usług wykazanych na fakturach osobiście ani przez osoby lub podmioty przez niego wskazane. Kwestionowane faktury zostały wystawione przez B. M. w celu otrzymania zapłaty za "puste" faktury w postaci kwot podatku wykazanych na tych fakturach. Ponadto B. M. zeznał, że nie prowadził w okresie, za który wystawiono faktury działalności gospodarczej, nikogo nie zatrudniał, nie korzystał z podwykonawców.

Ponadto przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka Ł. P., pełniącego funkcję kierownika na budowie ekranów akustycznych w G. przy ul. [...]. Ł. P. zeznał, że nie zna firmy "C" i B.M., nie był w stanie jednoznacznie potwierdzić, czy B. M., pracownicy firmy "C" bądź inne podmioty działające w jej imieniu wykonywały prace na terenie ww. budowy.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez "B", stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż faktury wystawione przez "B" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. "B" nie zatrudniał pracowników oraz nie korzystał z podwykonawców fizycznie wykonujących usługi budowlane na rzecz A Sp. z o. o. Zostało to potwierdzone m.in. w toku przesłuchania W. S., który nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej, a jego rola sprowadzała się do podpisywania faktur dotyczących sprzedaży oraz do pobierania z banku bezpośrednio po ich wpływie pieniędzy i przekazywania ich W. K. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy "A" Sp. z o.o. nie potrafili wskazać kto ze strony "B" wykonał usługi wykazane na fakturach.

Natomiast pełnomocnik W. S., W. K. również nie posiadał wiedzy na temat prowadzonej rzekomo w imieniu W. S. działalności gospodarczej. W. K. nie potrafił wskazać podmiotów na rzecz, których miały być świadczone usługi, jak również nie potrafił wskazać podwykonawców, którzy by te usługi mieli wykonać.

W zaskarżonej decyzji przedstawiono m.in. ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który przeprowadził kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe wobec "B", w którym dowiedziono, że firma "B" wystawiła faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami.

Zdaniem Sądu, słuszne są wnioski organu odwoławczego, że "D" nie mogła wykonać usług opisanych na wystawionej fakturze VAT, bowiem nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dysponowała żadnym zapleczem, nawet w postaci własnej siedziby (również pełnomocnik spółki nie dysponował wiedzą na temat aktualnej siedziby spółki, podając adres, pod którym spółka nie wynajmowała żadnych pomieszczeń). Samo składanie kolejnych deklaracji VAT-7, przy jednoczesnym braku wpłaty deklarowanego podatku, nie uwiarygadnia prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Organy stwierdziły całkowity brak kontaktu ze spółką oraz z osobą ją reprezentującą, a sprzedaż wszystkich udziałów spółki obywatelowi Ukrainy przy jednoczesnym braku przeniesienia siedziby, sugerują, iż spółka jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z tym stwierdzić należy, że sporne faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wskazane podmioty, zatem nie dawały podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Wbrew argumentom skargi, "A" Sp. z o. o. nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność zakwestionowanych transakcji, natomiast organy wskazały na szereg przesłanek, które świadczą o tym, że podmioty wskazane na kwestionowanych fakturach jako wykonawcy w rzeczywistości usług wymienionych na spornych fakturach nie wykonali osobiście, przez podwykonawców ani przez osoby przez siebie upoważnione.

Ustosunkowując się do zarzutu niewzięcia przez organy podatkowe pod uwagę umów najmu budynków oraz pomieszczeń służących zakwaterowaniu pracowników w czasie realizacji umowy w K. z kontrahentem "B", Sąd podkreśla, iż strona nie przedłożyła tych dokumentów na etapie postępowania podatkowego. Należy odnotować, iż do skargi skarżąca załączyła wyłącznie rachunki za noclegi w K. wystawione w okresie listopad 2011r. – luty 2012r. i maj 2012r. Rachunki te nie określają, kto korzystał z noclegów ani w jakim okresie odbywały się opłacone noclegi. Podnieść należy, że powyższe koszty wynajmu nie zostały zakwestionowane, gdyż mogły dotyczyć zakwaterowania pracowników własnych skarżącej spółki. Brak przy tym ekonomicznego uzasadnienia dla faktu opłacania przez zamawiającego kosztu zakwaterowania pracowników podwykonawcy. Dodatkowo wskazać należy, iż nie jest możliwe jednoznaczne przypisanie tychże rachunków do usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT.

Nawiązując do zarzutu zaniechania przesłuchania szeregu osób zaangażowanych w inwestycje, w tym z ramienia wojska, inspektora nadzoru, pracowników ochrony, Sąd wskazuje, że organ II instancji nie kwestionował faktu wykonania usług określonych w spornych fakturach, a jedynie zakwestionował fakt ich wykonania przez podmioty wystawiające owe faktury. Wobec powyższego bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają zeznania osób oraz innych podwykonawców z budów, na których usługi wykonywała "A" Sp. z o.o., wymienionych w skardze. Istotą przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania nie było bowiem zweryfikowanie wykonania usług przez "A" Sp. z o.o. na rzecz [...] i [...] Sp. z o.o., lecz kwestia sprawdzenia, czy czynności określone na zakwestionowanych fakturach odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy "A" Sp. z o.o. a jej kontrahentami (podwykonawcami).

Również bez znaczenia dla ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie pozostaje przy tym, kto faktycznie w rzeczywistości wykonał usługi określone na zakwestionowanych fakturach. Dodatkowo wskazać należy, iż w stosunku do usług rzekomo wykonanych przez firmy "B" oraz "C" skarżąca była w stanie określić innych podwykonawców, z którymi wspólnie wykonywała prace na rzecz podmiotu zlecającego, podczas gdy w stosunku do kontrahenta "D" Co. Ltd Sp. z o.o. ograniczono się do lakonicznego podsumowania, iż w inwestycji brało udział wiele podmiotów i osób.

W odniesieniu do wskazanych w skardze przez skarżącą osób, z którymi współpracowała w okresie wykonania zakwestionowanych usług, należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, iż niektóre z tych osób zostały przesłuchane, zaś stanowiące przedmiot dowodu z zeznań pozostałych osób okoliczności w postaci wykonania przez nich prac na rzecz "A Sp. z o.o. nie mają znaczenia dla sprawy. Kwestia inwestycji wykonywanych przez skarżącą w okresie kwiecień 2011r.- kwiecień 2012r. pozostaje irrelewantna dla ustaleń w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż informacje uzyskane w wyniku przeprowadzenia dowodu z przesłuchań wskazanych przez skarżącą osób w charakterze świadków nie miałyby wpływu na ocenę zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Podkreślić należy, iż strona nie złożyła na żadnym z etapów prowadzonego postępowania podatkowego wniosku dowodowego o przesłuchanie wymienionych w skardze osób i podmiotów.

Zdaniem Sądu, również dokonana przez organ II instancji ocena zeznań przesłuchanych w niniejszej sprawie świadków nie została dokonana w sposób dowolny, nie zawiera błędów logicznych, nieścisłości ani manipulacji, lecz oddaje rzeczywisty obraz wypowiedzi przesłuchanych osób. W ocenie Sądu, wyrywane z kontekstu wypowiedzi przesłuchanych świadków, przytoczone w skardze, nie mogły mieć wpływu na odmienną ocenę całokształtu materiału dowodowego zgormadzonego w sprawie.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały obszerny i kompletny materiał dowodowy, tj. wzięły pod uwagę wszystkie okazane dowody i wyjaśnienia złożone przez skarżącą w toku postępowania podatkowego, jak i wszystkie możliwe do uzyskania dowody dotyczące kontrahentów skarżącej spółki. Z akt sprawy wynika bowiem, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości.

Nie można zgodzić się również z zarzutem naruszenia przez organ art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu, przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Według Sądu, argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W ocenie Sądu, w sprawie dowiedziono, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z nierzetelnych faktur (podmiotowo), a więc wystąpił rzeczywisty obrót usługami, ale podmiot świadczący usługę okazał się jedynie firmantem. Wystąpienie tej sytuacji uzasadniało, jak wskazał Sąd odwoławczy, dokonanie analizy podejmowanych przez spółkę działań w kontekście dochowania przez nią przesłanek dobrej wiary i należytej staranności.

Wskazać przy tym należy, że wyrok Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, jak i postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, potwierdzają potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, a więc swoistego wzorca tego, czym powinien kierować się i czego można w sposób uzasadniony oczekiwać od profesjonalnego (zawodowego) uczestnika obrotu gospodarczego.

Jak bowiem stwierdził Trybunał Sprawiedliwości - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną).

W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe wskazały, na takie okoliczności, w których świetle spółka nie wykazała się należytą starannością. Jednoznacznie wskazano, jakich to konkretnych czynności zaniedbał podatnik, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotów uwikłanych w działalność ukierunkowaną na oszustwo podatkowe. I tak, "A" Sp. z o.o. zaniechała: wystąpienia o informację, czy "B", "C" oraz "D" Co. Ltd Sp. z o.o. są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT; sprawdzenia, czy W. S. i B. M. zarejestrowali swoją działalność gospodarczą w CEIDG; sprawdzenia, czy W. S., B. M. oraz spółka "D" składają deklaracje VAT-7; uzyskania referencji od kontrahentów W. S, B. M. i spółki "D", które poświadczałyby rzetelność firm; sprawdzenia, czy W. S., B. M. i spółka "D" dysponują odpowiednim zapleczem sprzętowym i technicznym do wykonania zamówionych usług; sprawdzenia, czy W. S., B. M. oraz spółka D dysponują odpowiednią ilością pracowników, o odpowiednich kwalifikacjach, którzy mogliby wykonać zlecone usługi; sprawdzenia, gdzie znajduje się siedziba firmy W. S., B. M. oraz spółki "D"; poznania osobiście właścicieli firm: W. S., B. M., prezesa zarządu spółki "D"; potwierdzenia W. S. udzielenia pełnomocnictwa W. K.; zawarcia umów w formie pisemnej na wykonanie zleconych usług; zastosowania powszechnie stosowanych w branży budowlanej zabezpieczeń prawnych prawidłowego wykonania umów np. gwarancji.

Powyższe oznacza, że "A" Sp. z o.o. nie przedsięwzięła nawet minimalnych kroków w celu zabezpieczenia własnych interesów, co jest sprzeczne z pojęciem należytej staranności kupieckiej. Bowiem przy zachowaniu minimalnych środków ostrożności, strona dowiedziałaby się, iż: W. S. w rzeczywistości nie prowadzi działalności gospodarczej, nie ma zaplecza technicznego ani personalnego do wykonywania usług budowlanych; B. M. w rzeczywistości nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, nie ma zaplecza technicznego ani personalnego do wykonywania usług budowlanych. Spółka "D" w rzeczywistości nie prowadzi działalności gospodarczej, nie ma zaplecza technicznego ani personalnego do wykonywania zleconych usług.

Pamiętać przy tym należy, co Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyjaśniał, że podatnik dla zachowania prawa do odliczenia nie może przyjmować postawy unikania pytań związanych z przeprowadzanymi transakcjami, czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych informacji w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, gdyż same faktury nawet w przypadku formalnej ich poprawności, nie dają prawa do odliczenia podatku VAT. Prawo to uzależnione jest bowiem ściśle od zaistnienia zdarzenia gospodarczego, będącego z kolei źródłem obrotu. W sytuacji zatem, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (i tym samym obrotu) pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi, nie może co do zasady dawać prawa do odliczenia podatku. W sytuacji, gdy przebieg transakcji odbiega od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście (czyli tak, jak należałoby tego od nich wymagać, a nie tak, jak faktycznie oni działają), rolą podatnika powinno być, dla zachowania prawa do odliczenia, podjęcie stosownych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów co do ich rzetelności (por. wyrok z dnia 27 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 977/16, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaakcentować należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie jest prawem bezwzględnym. Wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Z orzecznictwa TSUE płynie dyrektywa nie tylko ochrony podmiotów gospodarczych, lecz nade wszystko generalne wskazanie, że należy zwalczać działania będące oszustwami podatkowymi mającymi za cel unikanie opodatkowania i ewentualne nadużycia – jest to cel uznany i propagowany przez dyrektywy VAT (por. wyroki TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04 tudzież z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02).

Zdaniem Sądu, organy mając na uwadze treść wyroków TSUE wskazały na okoliczności dotyczące stanu faktycznego, które odbiegają od przyjętych reguł w obrocie gospodarczym i wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik świadomie uczestniczył w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT.

Skoro więc organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury, to nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będący konsekwencją zarzutów natury procesowej. W myśl powołanego przepisu, faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie dają wskazanego w art. 86 ust. 1 tej ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług - w części dotyczącej tych czynności. Sąd nie stwierdził więc naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT gdyż skarżąca odliczyła podatek naliczony z nierzetelnych faktur (podmiotowo) i nie chroniła jej przesłanka dobrej wiary.

Podsumowując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a.