Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 15 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1227/21

Uzasadnienie

Wójt Gminy, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania podatkowego, decyzją z dnia 9 grudnia 2020r., po raz kolejny określił "A" sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: Skarżąca, Spółka) wysokość podatku od nieruchomości za 2015 r. Podatek naliczono od gruntów i budynków oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiących biogazownię rolniczą. Wymiaru dokonano w oparciu o opinię biegłego i jej uzupełnienie oraz dokonane przez organ pomiary budynków.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka podniosła zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania, a przede wszystkim art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niezapełnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i niewyznaczenie terminu do wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, w sprawie całego materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Zarzucono także przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 2 O.p., decyzją z dnia 10 lutego 2021 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 9 grudnia 2020 r.

W uzasadnieniu SKO wskazało, że organ podatkowy pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszył obowiązek zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 123 § 1 O.p.

Organ podatkowy po doręczeniu stronie opinii biegłego, wyznaczył jej czternastodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona odpowiedziała przesyłając, pismem z dnia 1 grudnia 2020r., zastrzeżenia do tej opinii. Do zastrzeżeń tych odniósł się biegły, sporządzając opinię uzupełniającą. Opinię tę organ podatkowy otrzymał dnia 2 grudnia 2020r., a już 9 grudnia 2020r. wydana została decyzja podatkowa. Sama zaś opinia uzupełniająca przesłana została pełnomocnikowi strony pocztą elektroniczną w dniu 8 grudnia 2020r.

Z powyższego wynika zatem, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie całości zebranego materiału dowodowego, co jest warunkiem niezbędnym do wydania decyzji w niniejszej sprawie. Trudno nawet mówić, iż strona miała możliwość realnego zapoznania się z liczącą 23 strony opinią uzupełniającą.

Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego SKO stwierdziło, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosi 5 lat. Natomiast norma art. 70 § 6 pkt 2 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W takiej sytuacji bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, o czym stanowi art. 70 § 7 pkt 2 O.p.

W niniejszej sprawie skarga Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wpłynęła organu odwoławczego w dniu 10 stycznia 2018r., a wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z aktami sprawy zwrócony został w dniu 17 stycznia 2020r. Należy zatem przyjąć, że z dniem 10 stycznia 2018r. bieg przedawnienia uległ zawieszeniu, a biec dalej zaczął od dnia 17 stycznia 2020r. Oznacza to, iż pięcioletni okres przedawnienia jeszcze nie upłynął.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji SKO z dnia 10 lutego 2021 r. oraz o rozważenie uchylenia decyzji Wójta Gminy.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez nieprawidłową wykładnię pojęć budynek i budowla, co doprowadziło do niewłaściwej kwalifikacji spornych obiektów budowlanych - nieprawidłowa wykładnia polega na bezprawnym odejściu od wykładni językowej przepisów prawa podatkowego, która nie budzi wątpliwości interpretacyjnych,
2. 2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tj. art. la ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, iż działalność prowadzona przez skarżącą spółkę - produkcja roślinna jest działalnością gospodarczą, a nie jest działalnością rolniczą w rozumieniu wskazanego przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 6 ustawy,
3. 3) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tj. art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, iż skarżąca spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości i posiada nieruchomości lub obiekty budowlane podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości powinna płacić podatek rolny wobec prowadzenia działalności rolniczej,
4. 4) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tj. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b) ustawy z dnia 12 stycznia 199lr. o podatkach i opłatach lokalnych przez organ podatkowy poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie,
5. 5) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), tj. art. 123 § 1 oraz art. 190 i 192, a także art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej jako "Ordynacja") poprzez niedostrzeżenie przez SKO i częściowe powielenie uchybień organu pierwszej instancji polegających na:
6. a) niezapewnieniu pełnomocnikowi skarżącej możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności w procedurze przeprowadzania dowodu z opinii uzupełniającej biegłego,
7. b) niepoinformowaniu pełnomocnika skarżącej o możliwości zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zwłaszcza uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań,
8. c) uniemożliwieniu pełnomocnikowi skarżącej wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie całego materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, a w szczególności uniemożliwieniu zapoznania się z treścią opinii uzupełniającej biegłego (skarżąca dopiero z treści uzasadnienia decyzji Wójta Gminy dowiedziała się o istnieniu w aktach sprawy opinii uzupełniającej biegłego z dnia 7 grudnia 2020 roku
9. - z czego wynika zarazem fakt, iż decyzja została podjęta i podpisana przez organ zaledwie dwa dni po sporządzeniu opinii uzupełniającej przez biegłego),
10. d) niezawiadomieniu pełnomocnika strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie opinii uzupełniającej biegłego,
11. e) poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii uzupełniającej biegłego bez wydania stosownego postanowienia w tym zakresie (brak postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii uzupełniającej biegłego, a także brak określenia zakresu i celu opinii uzupełniającej), nade wszystko niepoinformowanie skarżącej o przeprowadzeniu takiego dowodu,
12. f) uniemożliwieniu pełnomocnikowi strony wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu z udziałem biegłego, jak również zapoznania się i wypowiedzenia w przedmiocie wydanej przez biegłego opinii uzupełniającej,
13. - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło skarżącej składanie wniosków i zastrzeżeń w zakresie przeprowadzanego dowodu, a także zebranego w sprawie materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji, a tym samym spowodowało wydanie błędnej decyzji,
14. 6) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), tj. art. 200 § 1 Ordynacji poprzez brak wyznaczenia skarżącej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zarówno przed wydaniem decyzji przez SKO, jak i przez organ pierwszej instancji (materiał dowodowy został zebrany najwcześniej dnia 7 grudnia 2020, a już dnia 9 grudnia 2020 r. została podpisana decyzja przez Wójta Gminy),
15. 7) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), tj. art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji poprzez powołanie nieprawidłowej podstawy prawnej decyzji organu II instancji, tj. wskazanie na art. 233 § 2 Ordynacji, który dotyczy uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, natomiast w treści rozstrzygnięcia - bezzasadnie utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji,
16. 8) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), tj. art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji poprzez powołanie niepełnej podstawy prawnej decyzji organu II instancji w zakresie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w sentencji decyzji nie wskazano podstawy materialno-prawnej z tejże ustawy,
17. 9) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), tj. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji które de facto uniemożliwia odczytanie zasadniczych motywów rozstrzygnięcia, uzasadnienie i rozstrzygnięcie pozostają ze sobą wewnętrznie sprzeczne (z treści uzasadnienia wynika, iż Organ przychyla się do zasadniczych zarzutów odwołania wskazując wyraźnie na niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji w sprawie - a jednocześnie utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję),
18. 10) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), tj. art. 210 § 2a Ordynacji poprzez brak pouczenia o odpowiedzialności karnej zgodnie z treścią wskazanego przepisu,
19. 11) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), tj. art. 121 i 122 Ordynacji poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadami prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadą informowania podatnika i wyjaśnianiem przepisów prawa podatkowego pozostających w zw. z przedmiotem postępowania, a także poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zakresie organ II instancji pominął okoliczność, iż postępowanie prowadzone przed organem I instancji zawierało szereg uchybień procesowych, a ponadto sprzeciwiało się podstawowym zasadom postępowania podatkowego,
20. 12) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji poprzez dowolną, a nie wszechstronną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także uznanie okoliczności za udowodnioną (opinia uzupełniająca biegłego), mimo że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przed organem I instancji,
21. - organ II instancji nie zauważył, iż organ I instancji nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sprawie, organ II instancji zauważył w uzasadnieniu decyzji pewne uchybienia organu pierwszej instancji, co nie znalazło odzwierciedlenia w treści rozstrzygnięcia,
22. 13) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), tj. art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji poprzez przyznanie dowodowi z opinii biegłego w postaci opinii pisemnej z dnia 8 października 2020 r. (uzupełnionej następnie - o czym strona nie została zawiadomiona - opinia uzupełniająca) waloru wiarygodności, bez jego wnikliwej weryfikacji formalno-prawnej, a także konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie, a zwłaszcza poprzez niedostrzeżenie przez organ szeregu uchybień opinii biegłego, przytoczonych przez skarżącą szczegółowo w zastrzeżeniach do opinii biegłego z dnia 1 grudnia 2020 r.,
23. 14) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), tj. art. 188 Ordynacji poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego (zgodnie z zastrzeżeniami odwołującej się do opinii biegłego z dnia 1 grudnia 2020 roku, strona 5) dla stwierdzenia klasyfikacji obiektów budowlanych położonych na terenie biogazowni należącej do spółki, jako budynków - zgodnie z wykładnią dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 roku w sprawie sygn. akt 48/15, podczas gdy żądanie dotyczyło okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, które nie zostały przez organy obu instancji dostatecznie wyjaśnione,
24. 15) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy prawidłowe rozstrzygnięcie organu II instancji winno skutkować zastosowaniem art. 233 § 2 Ordynacji poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o uwzględnienie skargi.

W uzasadnieniu wskazano, że intencją SKO, wydającego decyzję w sprawie, było uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Świadczy o tym zarówno uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i wskazana podstawa prawna. Omyłkowo jednak w sentencji znalazł się zapis o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie, zgodnie z oczekiwaniami obu stron sporu.

Stosownie do treści art. 220 § 1 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie.

Zgodnie z treścią art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1. 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo
2. 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:
3. a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,
4. b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo
5. 3) umarza postępowanie odwoławcze.

Natomiast w myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przypomnieć przy tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 210 § 1 O.p. decyzja zawiera m.in. powołanie podstawy prawnej (pkt 4) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6).

Motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśniać tok rozumowania prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Wyjaśnienie powodów zastosowania przez organ określonego przepisu prawa podlega kontroli sądowej pod kątem jego prawidłowości.

W badanej sprawie sentencja decyzji nie odpowiada jej uzasadnieniu.

SKO utrzymując w mocy decyzją organu pierwszej instancji jako podstawę prawną wydanej decyzji wskazało przepis art. 233 § 2 O.p.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że SKO uwzględniło zarzut podniesiony w odwołaniu dotyczący naruszenia obowiązku zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Z treści uzasadnienia tej decyzji wynika, że intencją SKO było uchylenie decyzji Wójta Gminy, co potwierdzone zostało w odpowiedzi na skargę, w której wniesiono o jej uwzględnienie.

W tym stanie faktycznym i prawnym stwierdzić należy, że treść uzasadnienia decyzji pozostaje w sprzeczności z jej rozstrzygnięciem, a sytuacja taka narusza przepis art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.