Uzasadnienie
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 31 maja 2010 r. określił L. A. i H. A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 12.310,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnicy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w 2007 r. (PIT – 37) wykazali m. in. odliczenia od dochodu w kwocie 451,25 zł z tytułu wydatków poniesionych na użytkowanie sieci Internet oraz w kwocie 17.247,81 zł z tytułu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego. W ocenie organu podatkowego wysokość powyższych odliczeń nie była prawidłowa. W odniesieniu do odliczenia z tytułu użytkowania sieci Internet organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej jako "u.o.p.d.o.f." odliczeniu podlegają m. in. wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu użytkowania sieci Internet w lokalu (budynku) będącym miejscem zamieszkania podatnika. Uznał organ podatkowy odliczenie od dochodu ulgi z tego tytułu w lokalu będącym miejscem zamieszkania podatników w kwocie 413,25 zł.
Organ podatkowy I instancji nie uznał odliczonej od dochodu kwoty 1.469,51 zł w części wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego przeznaczonego na zakup na rynku pierwotnym od "A" sp. z o. o. gruntu, którego wartość przyjęto na kwotę 13.803,00 zł. W tym zakresie organ I instancji ustalił, że podatnicy zawarli w dniu 6 czerwca 2005 r. umowę kredytową w wysokości 144.716,00 zł, w tym na zakup lokalu 143.000,00 zł i na ubezpieczenie od ryzyka utraty pracy 1.716,00 zł. W dniu 20 kwietnia 2007 r. zawarta została, w formie aktu notarialnego, umowa pomiędzy podatnikami a "A" sp. z o. o. o ustanowieniu odrębnej własności i sprzedaży lokalu mieszkalnego z udziałem w nieruchomości, której łączna wartość wyniosła 185.867,59 zł. Organ I instancji wskazując na treść art. 26b ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że odliczeniu od dochodu nie podlegają odsetki od kredytów wykorzystanych na nabycie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku z inwestycją wymienioną w ust. 1; w przypadku wykorzystania kredytu na cele wymienione w ust. 1 oraz na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu odliczeniu nie podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie gruntu w łącznych wydatkach związanych z daną inwestycją. Kierując się tą zasadą organ I instancji ustalił wysokość odsetek podlegających odliczeniu od dochodu w kwocie 15.778,30 zł
W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnicy stwierdzili, że przepis art. 26b ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w ich sprawie. Wskazali, że Bank udzielił im kredytu wyłącznie na zakup lokalu mieszkalnego i tak też kredyt został wykorzystany. Podnieśli też, że kupowana nieruchomość stanowi jedną niepodzielną całość i wszelkie próby jej podziału są nieuprawnione i sztuczne. Nie zmienia tego podanie przez dewelopera w umowie przedwstępnej, dla celów informacyjnych, wartości gruntu. Podatnicy zwrócili uwagę, że w toku postępowania podatkowego złożyli oświadczenie o pokryciu własności gruntu z wpłaty własnej. Z nieznanych przyczyn oświadczenie to zostało przez Urząd Skarbowy pominięte.
Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 1 października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w myśl art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. z "ulgi odsetkowej" mogą korzystać wyłącznie podatnicy, którym bank udzielił kredytu mieszkaniowego w latach 2002 – 2006 na inwestycje ściśle w nim określone. W wymienionym przepisie ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił cele na jakie ma zostać wydatkowany kredyt. Jeżeli natomiast przyznany kredyt wykorzystywany jest na inwestycję mieszkaniową oraz na nabycie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, odliczeniu nie podlegają odsetki od tej części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie tego gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach mieszkaniowych, zgodnie z art. 26b ust. 3 u.p.d.o.f.
W konsekwencji, w ustalonym stanie faktycznym, zdaniem organu odwoławczego podatnicy są uprawnieni do odliczenia jedynie tej części odsetek od kredytu, która przypada na samą odrębną własność lokalu, bez udziału w nieruchomości wspólnej stanowiącej grunt. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że jakkolwiek w pismach z dnia 5 października 2009 r. oraz 17 marca 2010 r. deweloper wskazał, że nie jest w stanie wyodrębnić wartości gruntu w udziale przypadającym na lokal mieszkalny nabyty przez podatników, to należy zauważyć, że w zawartej w dniu 10 maja 2005 r. umowie wstępnej Nr [..] ustalono, że cena gruntu przynależnego do lokalu wynosi 13.803,00 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku od wyżej opisanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej L. A. i H. A. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący podnieśli, że uzyskany przez nich kredyt został w całości wykorzystany na zakup lokalu mieszkalnego. Grunt stanowi integralną jego część, co jednoznacznie potwierdził deweloper w swoim oświadczeniu z 5 października 2009 r. i co jest zgodne z obowiązującymi w 2004 r. przepisami. Skarżący stwierdzili, że wykorzystali kredyt wyłącznie na zakup mieszkania, a uzyskany kredyt nie został w żaden sposób podzielony. Tej oceny, zdaniem skarżących, nie zmienia okoliczność, iż w umowie przedwstępnej zamieszczona została wzmianka o cenie gruntu przynależnego do lokalu. Wskazano, że deweloper nie ma żadnego obowiązku wystawiania jakichkolwiek dodatkowych zaświadczeń potwierdzających ten stan rzeczy.
Dyrektor Izby Skarbowej w G., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - dalej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd uwzględniając skargę uchyla decyję.
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Zgodnie z art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej.
Z kolei, w myśl art. 26b ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f. odliczeniu, o którym mowa w ust. 1, nie podlegają odsetki od kredytów: wykorzystanych na nabycie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku z inwestycją wymienioną w ust. 1; w przypadku wykorzystania kredytu na cele wymienione w ust. 1 oraz na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu odliczeniu nie podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5.
Dodać trzeba, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) podatnikowi, któremu w latach 2002 – 2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. zwany dalej "kredytem mieszkaniowym" przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek:
- 1. od kredytu mieszkaniowego,
- 2. od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego,
- 3. od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w pkt 1 lub 2,
- - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.
Z przedłożonych akt podatkowych wynika, że L. A. i H. A. zawarli w dniu 6 czerwca 2005 r. umowę o kredyt mieszkaniowy. W okresie od 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. podatnicy dokonali zapłaty odsetek w kwocie 17.247,81 zł. i w takiej też kwocie dokonali odliczenia od dochodu zeznanego za rok 2007. W dniu 20 kwietnia 2007 r. zawarta została pomiędzy skarżącymi a "A" sp. z o. o. umowa ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu mieszkalnego z udziałem w nieruchomości wspólnej. Łączna wartość przedmiotu tej umowy została ustalona przez strony umowy na kwotę 185.867,59 zł.
Wedle oceny organów podatkowych podatnicy nie mieli prawa dokonać odliczenia od dochodu odsetek w faktycznie zapłaconej kwocie, ale kwota przysługującego odliczenia powinna być pomniejszona o tą cześć odsetek, która została naliczona od kwoty kredytu przeznaczonego na zakup gruntu. Ustalając wartość przysługującego podatnikom odliczenia organy podatkowe ustaliły proporcję, w jakiej pozostają wydatki na nabycie gruntu w łącznych wydatkach związanych z daną inwestycją. Wartość wydatków na nabycie grunty ustalono w kwocie 13.803,00 zł opierając się na postanowieniach umowy wstępnej z dnia 10 maja 2005 r. Dla celów ustalenia przysługującego odliczenia organ uznał także wpłatę własną podatników w kwocie 42.867,59 zł, dokonując zarazem jej rozliczenia według proporcji ustalonej dla określenia przysługującego rozliczenia. Powyższe skutkowało zmniejszeniem przysługującego podatnikom odliczenia o kwotę 1.469,51 zł.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku kwestionując wysokość odliczenia od podatku z tytułu spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe organy podatkowe nie naruszyły prawa.
W ustalonym stanie faktycznym, którego Sąd nie kwestionuje, nie może być wątpliwości, że podatnicy nabywając lokal mieszkalny ponieśli również wydatki na nabycie gruntu (udziału we własności gruntu). Dla oceny skutków podatkowych bez znaczenia pozostaje, że nabyty grunt stanowił "integralną" całość z lokalem mieszkalnym. Ustawodawca w treści art. 26b ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f. w sposób jasny i jednoznaczny zastrzegł, że odliczeniu, o którym mowa w ust. 1, nie podlegają odsetki od kredytów wykorzystanych na nabycie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku z inwestycją wymienioną w ust.
1. Wykładnia językowa tego przepisu, zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości. Dostrzec należy też, że ustawodawca nie wyłączył z tego zastrzeżenia żadnej formy nabycia gruntu. Tym samym, jako pozbawioną dostatecznych podstaw prawnych uznać należy argumentację skarżących, którzy wywodzą, iż zastrzeżenie to nie ma zastosowania w odniesieniu do ich sytuacji faktycznej; stwierdzenie, że nabycie gruntu nastąpiło w sposób integralny z nabyciem lokalu mieszkalnego nie zmienia zasadniczej w sprawie okoliczności, iż nabycie gruntu miało miejsce.
Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w G. uzasadniając zaskarżoną decyzję nie w pełni jednak sprostał wymogom płynącym z treści art. 210 § 4 Op. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest bowiem odniesienia się i oceny oświadczenia skarżących, iż zakup gruntu związanego z lokalem mieszkalnym został pokryty w całości wkładem własnym.
Wskazuje się w doktrynie, i Sąd pogląd ten podziela, że dla samego podatnika najkorzystniej byłoby, gdyby sfinansował zakup działki (prawa wieczystego użytkowania) przede wszystkim z własnych środków, a w ostateczności posiłkował się środkami z kredytu hipotecznego. Pozwoli mu to bowiem na skorzystanie z omawianej ulgi podatkowej w większym zakresie". (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009.). Dodać trzeba, że brak jest prawem określonego warunku, który wyłączałby, w odniesieniu do możliwości skorzystania z omawianej ulgi, możliwość przeznaczenia wkładu własnego tylko na pokrycie wartości gruntu (udziału w gruncie).
Podatnik mógłby powoływać się skutecznie na taką okoliczność o tyle jednak, o ile byłby w stanie wykazać, że wpłata własna została w całości przeznaczona na pokrycie wartości gruntu.
Tymczasem złożone przez podatników oświadczenie pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami dewelopera, który jednoznacznie stwierdził, że wpłaty dokonywane przez podatników były odnoszone w całości na pokrycie wartości lokalu mieszkalnego, bez wydzielonej wartości gruntu.
Pomimo więc tego, że organ II instancji nie odniósł się do złożonego oświadczenia to ze względu na poczynione wyżej uwagi nie mogło to w ocenie Sądu mieć wpływu na wynik sprawy.
Zdaniem Sądu nie budzi zastrzeżeń przyjęty przez organy podatkowe sposób obliczenia proporcji dla ustalenia kwoty odsetek, które podlegają odliczeniu od dochodu jak i rozliczenie wpłaty własnej. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły w szczególności, że wartość gruntu związanego z nabytym przez skarżących lokalem mieszkalnym wynosi 13.803,00 zł tj. tyle ile strony ustaliły w umowie przedwstępnej z dnia 10 maja 2005 r.
Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.