Uzasadnienie
K. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 9 września 2022 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.
Z akt sprawy wynika, że A. K. oraz K. K. pismami z 16 stycznia 2020 r. złożyli wnioski o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 28 lutego 2017 r., nr 2201-PDM1.4211.42.2016 określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za styczeń 2012 r. i listopad 2012 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, decyzją z 14 kwietnia 2022 r. nr 2201-IOD-2.601.12.2020.47 odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 28 lutego 2017 r. nr 2201-PDM1.4211.42.2016, w związku z brakiem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.").
Od powyższej decyzji A. K. oraz K. K. złożyli odwołania, w których wnieśli o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 28 lutego 2017 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 22 kwietnia 2016 r. nr PP/4211-1/16/00 i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 9 września 2022 r., nr 2201-IOD-3.601.1.2022, 2201-IOD-3.601.2.2022, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Następnie A. K. i K. K. pismem z 7 października 2022 r. wnieśli o uzupełnienie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 9 września 2022 r., co do rozstrzygnięcia w zakresie podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Postanowieniem z 25 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu wniosków K. i A. K. o uzupełnienie co do rozstrzygnięcia, odmówił uzupełnienia decyzji.
Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 9 września 2022 r. K. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 9 września 2022 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 14 kwietnia 2022 r.
W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że niniejszą skargę składa z daleko idącej ostrożności w postępowaniu w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji z 9 września 2022 r., ponieważ dotychczas nie został rozpatrzony wniosek o uzupełnienie tej decyzji co rozstrzygnięcia w zakresie podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Pismem procesowym z 3 stycznia 2023 r. Skarżący podał, że wniósł zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 25 października 2022 r. odmawiające uzupełnienia decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Zgodnie z przepisem art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a."), skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie, przy czym, w myśl art. 52 § 1 może to nastąpić po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu przed organem właściwym w sprawie.
Istotne z punktu widzenia rozpoznania niniejszej skargi jest jednak to, że art. 213 § 1 O.p., stanowi, że strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Zgodnie z art. 213 § 3 O.p. uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji. W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (art. 213 § 4 O.p.). Zgodnie natomiast z treścią art. 213 § 5 O.p. odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio.
Strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Administracji Skarbowej w Gdańsku z 9 września 2022 r. Z odpowiedzi na skargę wynika, że postanowieniem z 25 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku odmówił uzupełnienie tej decyzji.
Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, iż rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia skargi następuje z momentem doręczenia stronie ostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia postanowienia, gdyż rozstrzygnięcie odmowne złożonego przez nią wniosku o uzupełnienie, ma dla strony negatywny charakter. Oznacza to, że do czasu rozstrzygnięcia w sposób ostateczny tejże kwestii, nie można realizować następnego środka prawnego, tj. skargi do sądu administracyjnego.
Podkreślić należy, że wniesienie wniosku o uzupełnienie aktu administracyjnego organu wyklucza złożenie skargi do momentu rozstrzygnięcia w tym zakresie. Orzeczenie o odmowie uzupełnienia decyzji nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domaga się strona. Tym samym skarga została wniesiona jeszcze przed rozpoczęciem biegu terminu do jej złożenia. W tej sytuacji skarga Skarżącego jest przedwczesna i może wywrzeć skutków w postaci merytorycznej oceny sprawy. Pogląd taki jest prezentowany w orzecznictwie (por. postanowienia WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 433/19, WSA w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 331/21, WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2016 r, sygn. akt III SA/Wa 159/16 i z dnia 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt III Sa/Wa 1547/22; wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sądowi znane jest też stanowisko przyjmujące, że o dopuszczalności wniesienia skargi kasacyjnej do sądu administracyjnego zasadniczo decydują przepisy ustawy p.p.s.a. W sytuacji gdy uzależniają one skuteczność tej czynności procesowej przede wszystkim od ostatecznego rozstrzygnięcia administracyjnego, stanowiącego przedmiot skargi, uzyskanego w toku instancji za pomocą środków określonych w tej ustawie (art. 52 § 2 p.p.s.a.), to dopuszczalności wniesienia skargi kasacyjnej nie niweczy fakt wniesienia przez stronę wniosku o uzupełnienie, sprostowanie czy wykładnię decyzji w trybie art. 213 § 1 O.p. Art. 213 O.p. wymienia bowiem wady, które uznaje się za nieistotne, bo nie dają one podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. Tryb ten nie może zastąpić weryfikacji decyzji, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym.
Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1181/15, postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji ma pierwszeństwo przed postępowaniem odwoławczym. Oznacza to w istocie, że postępowanie odwoławcze może toczyć się dopiero po ostatecznym zakończeniu w administracyjnym toku instancji kwestii związanej z uzupełnieniem lub odmową uzupełnienia decyzji, od której ma być wniesione odwołanie. Naruszeniem zasady praworządności byłoby jednoczesne toczenie się postępowania odwoławczego i postępowania w przedmiocie uzupełnienia decyzji, od której wniesiono odwołanie, skoro to drugie postępowanie może potencjalnie doprowadzić do zmiany rozstrzygnięcia objętego odwołaniem. Z tego względu niezbędne jest uprzednie załatwienie wniosku o uzupełnienie decyzji. Wyrok ten dotyczy wprawdzie kwestii odwołania, ale jego argumentacja jest aktualna do tak samo uregulowanej kwestii terminu do wniesienia skargi.
Za przyjęciem poglądu zaprezentowanego przez tut. Sąd przede wszystkim przemawia jednoznaczne brzmienie przepisu rangi ustawowej. Nieuprawnione wydaje się zwalczane nie budzącego wątpliwości językowych unormowania, poprzez dawanie pierwszeństwa innej regulacji, w sytuacji w której relacja przepisu art. 213 § 4 i 5 O.p. do art. 52 § 2 p.p.s.a. jest układem przepisu szczególnego, do przepisu ogólnego. Nieuprawnione jest wywodzenie pierwszeństwa ogólnego przepisu regulującego termin do wnoszenia skargi do sądu nad przepisem szczególnym i wywodzenie, wbrew jednoznacznemu zapisowi przepisów art. 213 § 1 i 4, że wprowadzają one jedynie nieznane ustawodawcy pojęcie "przedłużenia terminu do wniesienia skargi". Kwestia zaskarżania aktów do sądu administracyjnego jest unormowana nie tylko w p.p.s.a., ale także w innych aktach. Nie budzi przecież żadnych wątpliwości pierwszeństwo przepisów o terminach wnoszenia skarg zawartych np. w ustawie o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności, nad ogólnym unormowaniem z art. 52 § 2 p.p.s.a.
Dodatkowo wskazać należy, że dopiero po orzeczeniu o uzupełnieniu decyzji, znana jest pełna ocena organu w odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem postępowania administracyjnego. Dopiero wówczas sąd może odnieść się do wszystkich spornych zagadnień występujących w sprawie, a nie orzekać jedynie co do pewnych jej aspektów.
Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 53 § 1 p.p.s.a., o czym orzekł jak w sentencji postanowienia.