Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 25 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby, po rozpatrzeniu odwołania J. N., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 października 2013 r. określającą ww. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 33.594 zł.
Decyzja organu została wydana na tle następującego stanu faktycznego:
W złożonej korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 na formularzu PIT-36 skarżący wykazał, dochód osiągnięty za granicą w wysokości 150.150,25 zł, wpłacone zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 26.439,00 zł, należny podatek 0, nadpłatę w wysokości 26.439,00 zł. Do zeznania podatkowego dołączono informację o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku (PIT-ZG), w której wykazano Singapur, jako miejsce osiągnięcia ww. dochodu. Wraz z zeznaniem złożono pismo uzasadniające przyczyny korekty, w którym wyjaśniono, że w roku 2012 dochód został osiągnięty z pracy wykonywanej na pokładzie statków zarejestrowanych w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS) i mimo braku obowiązku podatkowego w Polsce zostały wpłacone do organu podatkowego tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty 26.439,00 zł i 8.073,00 zł. Jednocześnie pełnomocnik strony wyjaśnił, że miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statki znajdowało się w Singapurze.
W dniu 23 lipca 2013 r. do właściwego urzędu skarbowego wpłynęła korekta powyższego zeznania podatkowego, w której wykazano dochód osiągnięty za granicą 145.999,89 zł, należny podatek 0, wpłacone zaliczki 25.440,00, nadpłatę 25.440,00 zł.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia 23 października 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 33.594 zł.
Kolejno Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 25 sierpnia 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w toku postępowania odwoławczego wystąpił do administracji podatkowej Królestwa Norwegii oraz Rządu Republiki Singapuru o przekazanie informacji dotyczących rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, na których był zatrudniony w roku 2012 skarżący, uzyskanego przez niego dochodu i należnego podatku od tych dochodów. Z uwagi na powyższe postępowanie w sprawie zostało zawieszone z urzędu postanowieniem z dnia 25 lutego 2014 r.
W dniu 1 kwietnia 2014 r. do Izby Skarbowej wpłynęła odpowiedź otrzymana od norweskiej administracji podatkowej, a następnie w dniu 6 maja 2014 r., odpowiedź otrzymana od administracji podatkowej Singapuru.
W związku z ustąpieniem przyczyny uzasadniającej zawieszenie postępowania Dyrektor postanowieniem z dnia 22 maja 2014 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie odwoławcze.
Przechodząc do merytorycznego uzasadnienia organ odwoławczy przywołał treść przepisów art. 3 ust. 1 i art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).
Dyrektor wyjaśnił, że istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, która umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (tj. podpisana z Królestwem Norwegii czy z Rządem Republiki Singapuru) ma zastosowanie do dochodu uzyskanego w roku 2012 r. przez skarżącego z tytułu świadczenia pracy na pokładach statków morskich.
Ustalenie, przepisy, której umowy będą miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wymaga powołania się na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę oraz na brzmienie sporządzonego do niej komentarza.
Stosownie do treści art. 15 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD (...) wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym lub na pokładzie barki w żegludze śródlądowej, może być opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Z przepisu powyższego, jak i z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w zakresie art. 15 ust. 3 wynika, że do wynagrodzeń załóg statków morskich powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (...) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, z której wynika, że dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.
Jak wskazuje utrwalona linia orzecznictwa, decydującymi w zakresie miejsca osiągania dochodów z pracy na statku nie są zapisy umów o pracę (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/GD 493/10), ale miejsce faktycznego zarządu. Natomiast miejsce faktycznego zarządu to miejsce gdzie podejmowane są kluczowe decyzje dla przedsiębiorstwa (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 286/07; wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 470/08).
Z kserokopii książeczki żeglarskiej nr [...] i nr [...] załączonej do akt sprawy wynika, że skarżący w roku 2012 wykonywał prace na pokładach poniżej wymienionych statków:
- 1. od 20.02.2012 r. do 15.03.2012 r. – "S1"
- 2. od 16.03.2012 r. do 05.04.2012 r. – "S2"
- 3. od 24.04.2012 r. do 19.05.2012 r. – "S3"
- 4. od 21.05.2012 r. do 08.06.2012 r. – "S4"
- 5. od 03.11.2012 r. do 30.11.201 2r. – "S5".
Wobec powyższego dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do dochodów osiągniętych w roku 2012 przez skarżącego, wykonującego prace na pokładzie ww. statków morskich (niezależnie od tego pod jaką banderą pływają) istotne jest więc to, w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego te statki.
Z odpowiedzi uzyskanych od administracji podatkowej Norwegii i Singapuru oraz przekazanych dokumentów wynika, że powyżej wymienione statki, są zarejestrowane w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków N.I.S. Faktyczny zarząd nad ww. statkami prowadzi norweska międzynarodowa spółka armatorska "A" przez swoją własną firmę zależną "B". Statki te są eksploatowane przez ww. od 1997 bądź od 1999 roku. Również z danych zawartych w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków N.I.S. (patrz: www.nis-nor.no) oraz informacji zawartych w rejestrach norweskiego towarzystwa kwalifikacyjnego "C" wynika, że właścicielem wszystkich statków jest i był w 2012 r. "D", zaś zarządza nimi "E". Podmioty te należą do "A" z siedzibą w B. Norwegia, [...]. "D" ma prawną siedzibę na Bermudach, lecz zarząd podmiotem odbywa się w B. w Norwegii ([...]). Z powyższych ustaleń zatem wynika, że zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki, na których pływał w roku 2012 skarżący, znajdował się w Norwegii.
Taki wniosek nie stoi w sprzeczności z odpowiedzią otrzymaną od administracji podatkowej Singapuru, z której wynika, że firma "F" ma siedzibę w Singapurze i tam mieści się jej zarząd. Udzielający wyjaśnień (administracji podatkowej Singapuru), przedstawiciel "F" stwierdził, że "F" na podstawie podpisanej umowy świadczy usługi w zakresie rekrutacji i zatrudnia wykwalifikowaną polską załogę marynarską do służby na pokładach swojego klienta "D", położonego w H. Bermudy, który jest właścicielem pięciu wymienionych statków oraz, iż w dniu 22 grudnia 2011 r. została podpisana umowa zarządzania personelem z "E" B. - Norwegia.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej działanie w imieniu firmy zlecającej, (na podstawie umowy) innemu podmiotowi, rekrutację i nabór załogi na statki przez nią zarządzane (eksploatowane), nie stanowi zmiany faktycznego miejsca zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Zatem w rozpatrywanej sprawie do dochodów osiągniętych w roku 2012 przez stronę nie ma zastosowania umowa sporządzona w Singapurze dnia z 23 kwietnia 1993 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.
Kolejno Dyrektor wskazał, że w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899): bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.
Bezspornie w tym postępowaniu ustalono, że miejscem zamieszkania skarżącego jest G. Na podatniku w roku 2012 r. ciążył nieograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Zatem przychody uzyskane przez skarżącego z tytułu wykonywanej pracy na pokładach jednostek pływających uzyskane w roku 2012 (w kwotach wynikających z historii transakcji przekazanej przez bank), podlegają opodatkowaniu w Polsce.
W świetle powyżej dokonanych ustaleń w ocenie Dyrektora organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 33.594,00 zł od przychodu w wysokości 150.283,21 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie:
- I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej w wyniku ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowania błędnej podstawy prawnej wydania decyzji, tj. Konwencji;
- 2. art. 233 § 1 pkt 2 a O.p. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 15 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, poprzez jego niezastosowanie przez organ;
- 3. art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wraz z materiałem dowodowym uzyskanym w trakcie postępowania odwoławczego, i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji;
- 4. art. 235 w zw. z art. 180 O.p. poprzez:
- a) pominięcie jako dowód w sprawie:
- - zaświadczeń wydanych w sprawie pośrednika podatnika przez armatora i podmiot sprawujący faktyczny zarząd statkami, na których podatnik wykonywał pracę, a z których wprost wynika, że faktyczny zarząd statków znajduje się w Singapurze,
- - umowy o przeniesienie faktycznego zarządu statków, która została załączona do odwołania, a która to wprost potwierdza przeniesienie faktycznego zarządu statkami na mocy umowy cywilno-prawnej,
- - informacji z norweskich organów podatkowych potwierdzających, że obowiązek podatkowy w Norwegii w ogóle nie powstał, z uwagi na fakt, że faktyczny zarząd statków znajdował się w Singapurze,
- b) dopuszczenie jako dowód w sprawie:
- - wydruków/informacji ze strony internetowej armatora – właściciela statków, które nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie z uwagi na brak pewności co do ich rzetelności;
- 5. art. 235 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, co w konsekwencji spowodowało błędne przyjęcie na podstawie niewłaściwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, że w sprawie nie mogła znaleźć zastosowania umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Singapurem;
- 6. art. 235 w zw. z art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ działań niezgodnych z przepisami prawa poprzez uznanie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidujących jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę wyłączenia z progresją, w oparciu o którą dochód zostaje zwolniony od opodatkowania w Polsce w przypadku braku osiągania przez podatnika jakichkolwiek dochodów na terytorium Polski;
- 7. art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;
- 8. art. 235 w zw. z art. 210 § 4 i 5 O.p. poprzez brak wskazania przez organ faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak wskazania w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co w przypadku decyzji wydanych na skutek odwołania jest obowiązkowe;
- II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (i które było następstwem błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy), a mianowicie:
- 1. art. 7 oraz art. 32 w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w myśl dyspozycji zawartej w art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
- 2. art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że treść umowy o pracę wskazującej właściciela statku jako pracodawcę kreuje miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa oraz kreuje obowiązek podatnika do rozliczenia się z podatku;
- 3. dyspozycji Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w zakresie interpretacji i wykładni pojęcia faktycznego zarządu statkiem, która to nie jest wiążąca dla organu jednakże stanowi kierunek wykładni i prawidłowego zastosowania przepisów;
- 4. art. 210 § 4 i 5 O.p. poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, bowiem w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w Polsce w ogóle nie powstał;
- 5. art. 14 ust. 3 ww. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na błędnie ustalony stan faktyczny sprawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f."), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. stanowi, iż za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną która:
- 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
- 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Z kolei art. 4a u.p.d.o.f. stanowi, że powołane wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Ustalenie natomiast, przepisy, której umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania będą miały zastosowanie, wymaga powołania się na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę oraz na brzmienie sporządzonego do niej komentarza. Bowiem, zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które tym samym zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Wprawdzie Modelowa Konwencja, jak i komentarz do niej, nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, jednakże trzeba ją stosować jako wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Jak wynika z postanowień art. 15 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym lub na pokładzie barki w żegludze śródlądowej, może być opodatkowane w tym umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.
Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że są państwa należące do OECD, które zastrzegają sobie prawo do opodatkowania dochodów pracowników najemnych zatrudnionych na statkach pływających pod inną banderą, o ile można stwierdzić, że faktyczny zarząd przedsiębiorstwa władającego statkiem, znajduje się na ich terytorium. Dopiero więc ustalenie miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa daje podstawę do konstatacji, czy do danych dochodów należy stosować określoną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też przyjąć, iż dochody są uzyskiwane ze źródła położonego w państwie (terytorium), z którym Polski taka umowa nie łączy.
Jak stanowi art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899): Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podkładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.
Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie powstał co do tego, czy faktyczny zarząd przedsiębiorstwa zatrudniającego skarżącego znajdował się w Singapurze – jak twierdzi strona, czy też w Norwegii – jak uważają organy podatkowe, co z kolei jest istotne do rozstrzygnięcia, która umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (tj. podpisana z Królestwem Norwegii czy z Rządem Republiki Singapuru) ma zastosowanie do dochodu uzyskanego przez skarżącego w 2012 r. z tytułu świadczenia pracy na pokładach statków morskich.
Konsekwencją tak naświetlonego sporu jest w pierwszej kolejności konieczność ustalenia znaczenia pojęcia "miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa". Pojęcia tego nie definiują rozpatrywane w sprawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Modelowa Konwencja OECD, jak i komentarz do niej.
W ocenie Sądu należy się zatem posłużyć zwykłym znaczeniem użytych słów, co prowadzi do wniosku, że miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym odbywa się faktyczne zarządzanie i kontrola nad spółką, w którym są podejmowane decyzje na najwyższym szczeblu w sprawach zasadniczych dla spółki, miejsce mające zasadnicze znaczenia dla zarządzania spółką z ekonomicznego i funkcjonalnego punktu widzenia oraz miejsce, w którym znajdują się najważniejsze księgi rachunkowe.
W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w celu ustalenia w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statki, na których pokładach wykonywał pracę skarżący, zachodzi potrzeba porozumienia się z administracją podatkową Królestwa Norwegii oraz Republiki Singapuru. Przy czym, w ocenie Sądu, pytania zawarte we wnioskach o informacje z zagranicy, dotyczące tego czy dochody skarżącego zostały opodatkowane, nie miały istotnego znaczenia, w świetle postanowień art. 14 ust. 3 ww. umowy polsko – norweskiej i art. 15 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1994 r., nr. 38, poz. 139). W tym zakresie (faktycznego opodatkowania, lub nie, dochodów skarżącego w innym państwie), argumenty podnoszone w skardze, także pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie.
Z odpowiedzi uzyskanych od administracji podatkowej Norwegii i Singapuru oraz przekazanych dokumentów wynika, że powyżej wymienione statki, są zarejestrowane w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków N.I.S. Faktyczny zarząd nad ww. statkami prowadzi norweska międzynarodowa spółka armatorska "A" przez swoją własną firmę zależną "B". Statki te są eksploatowane przez ww. od 1997 bądź od 1999 roku. Również z danych zawartych w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków N.I.S. (patrz: www.nis-nor.no) oraz informacji zawartych w rejestrach norweskiego towarzystwa kwalifikacyjnego "C" wynika, że właścicielem wszystkich statków jest i był w 2012 r. "D", zaś zarządza nimi "E". Podmioty te należą do "A" z siedzibą w B. Norwegia, [...]. "D" ma prawną siedzibę na Bermudach, lecz zarząd podmiotem odbywa się w Bergen w Norwegii ([...]). Z powyższych ustaleń zatem wynika, że zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki, na których pływał w roku 2012 skarżący, znajdował się w Norwegii.
Słusznie uznał Dyrektor, że taki wniosek nie stoi w sprzeczności z odpowiedzią otrzymaną od administracji podatkowej Singapuru, z której wynika, że firma "F" ma siedzibę w Singapurze i tam mieści się jej zarząd. Udzielający wyjaśnień (administracji podatkowej Singapuru), przedstawiciel "F" stwierdził, że "F" na podstawie podpisanej umowy świadczy usługi w zakresie rekrutacji i zatrudnia wykwalifikowaną polską załogę marynarską do służby na pokładach swojego klienta "D", położonego w H. Bermudy, który jest właścicielem pięciu wymienionych statków oraz, iż w dniu 22 grudnia 2011 r. została podpisana umowa zarządzania personelem z "E" B. - Norwegia.
W ocenie Sądu działanie w imieniu firmy zlecającej, (na podstawie umowy) innemu podmiotowi, rekrutację i nabór załogi na statki przez nią zarządzane (eksploatowane), nie stanowi zmiany faktycznego miejsca zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Zatem w rozpatrywanej sprawie do dochodów osiągniętych w roku 2012 przez stronę nie ma zastosowania umowa sporządzona w Singapurze z dnia 23 kwietnia 1993 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.
W świetle powyższych ustaleń (zarząd spółki eksploatującej statki, na których pływał w roku 2012 skarżący znajdował się w Norwegii), zasadnie uznano, że przychody skarżącego podlegają opodatkowaniu w Polsce – zgodnie z jego miejscem zamieszkania, którym była G. Przy czym nie budzi zastrzeżeń Sądu określenie stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 33.594 zł od przychodu w kwocie 150.283,21 zł (wynikającego z historii transakcji przekazanej przez bank na rachunku skarżącego), który wyliczono z uwzględnieniem art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody w walutach przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, oraz art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie, z którym wolna od podatku jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy (...), za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, (...), w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalenia należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej z tytułu podróży służbowej, poza granicami kraju. W wyliczeniu prawidłowo uwzględniono również koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.223,75 zł (111,25 zł x 11 miesięcy) oraz zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości 4.923,60 zł.
Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako O.p.) a dokonane rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.
W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu.
Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p., gdyż organ podjął z własnej inicjatywy wszelkie działania mające na celu ustalenie miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statki. W tym zakresie wystąpił do organów administracji Norwegii i Singapuru a także poddał analizie zgromadzone w aktach sprawy dokumenty.
Wbrew twierdzeniu strony skarżącej organ nie oparł rozstrzygnięcia jedynie na wydrukach ze strony internetowej armatora, które notabene mogą stanowić dowód w sprawie (art. 180 § 1 O.p.: "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem."), czy też samej umowy o pracę zawartej przez skarżącego. Dyrektor, w oparciu o informacje uzyskane od administracji podatkowej Norwegii i Singapuru oraz pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, ustalił, że miejscem faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statki, na których świadczył pracę skarżący, była Norwegia. Treść zawartej przez skarżącego umowy o pracę jedynie potwierdza prawidłowość konkluzji organów. Ustaleń powyższych nie podważyły dokumenty i oświadczenia złożone przez stronę.
W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.
Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ww. ustawy.
Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 4 i 5 O.p. Z zaskarżonej decyzji wprost wynika, które fakty organ uznał za udowodnione i na podstawie jakich dowodów. W decyzji zawarto także wyjaśnienie jej podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.
Reasumując Sąd uznał podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego za nieuzasadnione. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie prawidłowo i wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. Przy jego ocenie nie doszło do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów i prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Podjęte działania, dokonane ustalenia oraz przeprowadzone procesy myślowe znalazły zaś odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, spełniającej wymogi wnikające z przepisów Ordynacji podatkowej.
Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.