Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1278/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, Dyrektor), po rozpatrzeniu odwołania T. B. (dalej: Skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 13 czerwca 2022 r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2022.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że podatnik wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2022r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Ponadto wskazał, że zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2021 r. zgodnie z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.".

Dokonując wykładni art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej "O.p.", organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jej zaangażowania, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

W celu rozpatrzenia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok, zbadania wymagało zatem, czy do Podatnika będzie miała zastosowanie Konwencja z dnia 20 lipca 2006r. zawarta pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U z 2006r. Nr 250, poz. 1840), dalej "Konwencja". Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl natomiast art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Oznacza to, że wynagrodzenie, które osoba, mająca miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskuje za prace, wykonywana na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo, może być opodatkowane w państwie rezydencji podatkowej, czyli w Polsce, jak również może być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie.

Wskazując na powyższe, organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla zastosowania przepisu art. 14 ust. 3 ww. Konwencji istotne znaczenie ma to, czy statek jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. A o tym decyduje m.in. rodzaj statku, na którym świadczona jest praca.

Jak bowiem wynika z treści tego przepisu jego zastosowanie jest możliwe jeżeli spełnione są przez podatnika łącznie trzy przesłanki, tj.:

1. 1. wykonywania pracy na statku morskim,
2. 2. wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,
3. 3. podmiotem eksploatującym ww. statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

Dyrektor stwierdził, że w sprawie została jedynie spełniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim.

Podatnik w celu uprawdopodobnienia spełnienia przesłanki wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przedłożył dwujęzyczny dokument wystawiony w dniu 18.02.2022r. przez Kapitana statku [...], który zawiera oświadczenie Kapitana, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo M. Ltd z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii /k.7 verte/.

Dyrektor zauważył, że Kapitan statku jednak odpowiada za pracę marynarzy na statku i tym samym jest uprawniony do wydawania dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy. Do jego kompetencji nie należy jednak wydawanie zaświadczeń dot. okoliczności związanych z zarządzaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa, w zakres którego wchodzi eksploatacja danego statku (por. wyrok z 16.12.2020 r. sygn. akt I SA/Gd 927/20).

Ponadto z informacji zamieszczonych na ogólnodostępnych stronach internetowych [...] wynika, że typ jednostki morskiej o nazwie [...] IMO [...] określany jest jako Buoy-laying Vessel lub Buoy/Lighthouse Vessel.

Z powyższego wynika, że ww. statek jest statkiem przeznaczonym do układania boi, a nie jednostką przeznaczoną do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Zatem niewątpliwie ww. statek nie wykonuje transportu międzynarodowego.

W świetle powyższego Dyrektor stwierdził, że przemieszczanie tego statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac. Zatem źródłem przychodów statku nie jest transport morski.

Odnosząc się do ostatniej kwestii związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Dyrektor zauważył, że nie można uznać, za uprawdopodobnione, iż statek [...] jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Z przedłożonych przez Podatnika dokumentów wynika bowiem, że:

1. • pracodawcą Podatnika jest firma A. Ltd, Singapur (umowa o pracę) /k.7-8 verte/;
2. • właścicielem statku [...] jest I. London, UK (umowa o pracę) /k. 7-8 verte/.
3. • w książeczce żeglarskiej armatorem jest M. Ltd /k.19-20 verte/.

Dyrektor zauważył, że Podatnik nie uprawdopodobnił ponadto, aby zastosowanie mogły mieć w sprawie inne przepisy Konwencji z Wielką Brytanią. W szczególności nie przedłożył żadnych dowodów na podstawie których możliwe byłoby stwierdzenie, że statek [...] jest eksploatowany na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii, co ewentualnie mogłoby uzasadniać zastosowanie powołanego wyżej art. 14 ust. 1 Konwencji z Wielką Brytanią.

Skoro zatem Podatnik nie uprawdopodobnił:

1. • wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii,
2. • wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii, co oznacza, że
3. • nie mają w sprawie zastosowania powoływane przez Niego przepisy Umowy polsko-brytyjskiej, to nie uprawdopodobnił tym samym, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok, a więc nie było podstaw do ograniczenia ich poboru i wydania - na podstawie art. 22 Ordynacji podatkowej - decyzji zgodnej z żądaniem Podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości zarówno Dyrektora, jak i decyzji organu I instancji, zarzucając:

1. I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika oraz w zakresie ustalenia jaki podmiot faktycznie zarządzał i eksploatował statek, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE,
3. 2. art. 217 Konstytucji RP przez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych,
4. 3. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności przez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji,
5. 4. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,
6. 5. postanowień Umowy, tj. art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 2 lit. a przez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika eksploatacji statku morskiego przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, a tym samym niemożliwość ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie,
7. 6. art. 2a O.p. przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej,
8. 7. art. 22 § 2a O.p. przez niezastosowanie go w sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku u wybrzeży Wielkiej Brytanii przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
9. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
10. 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej jako O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;
11. 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa oraz tego jaki podmiot sprawuje faktyczny zarząd jednostką, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;
12. 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia z dnia 05.10.2022r., na okoliczność eksploatowania statku, na którym podatnik świadczy pracę przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii u wybrzeży Wielkiej Brytanii.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259) - dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Podstawę prawną działania organów w kontrolowanej sprawie stanowił art. 22 § 2a Op, w świetle którego, organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W postępowaniu, o którym mowa w tym przepisie, nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, a od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018, nr 3, s. 96-102).

Należy przy tym zauważyć, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są niewystarczające w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony.

Trzeba zauważyć, że we wniosku inicjującym postępowanie w kontrolowanej sprawie skarżący wyraźnie wskazywał na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Podnosił także, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja zawarta pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. Prawidłowo zatem organ podatkowy przyjął, że warunkiem skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej jest uprzednie stwierdzenie, że do dochodów skarżącego będzie miał zastosowanie przepis art. 14 ust. 3, bądź art. 14 ust. 1 Konwencji.

Dla porządku wyjaśnić należy, że skarżący jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle jednak art. 4a u.p.d.o.f., przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Tym samym, w niniejszej sprawie sytuacja prawnopodatkowa skarżącego, będącego marynarzem, nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji. Przepisy tej Konwencji nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium pozalądowym Państw (na wodach międzynarodowych), lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Trafnie przy tym zauważa Dyrektor, że przesłanka osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw zawarta jest natomiast w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., przy czym przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieniu do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.

W okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy zobowiązany był do oceny, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a także, że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3, bądź 14 ust. 1 tej Konwencji. Dopiero w sytuacji pozytywnej oceny w tym zakresie, organ zobowiązany byłby do zajęcia stanowiska, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcia, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało zatem, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Umowy, organ odwoławczy uznał, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd.

Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych, ustaliły, że statek na którym skarżący miał w 2022 r. wykonywać usługi, określany jest jako Buoy-laying Vessel lub Buoy/Lighthouse Vessel - statek przeznaczony do układania boi.

Pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami – nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca wykonywanych zadań. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski.

Na aprobatę zasługuje także stanowisko Dyrektora, że skarżący nie uprawdopodobnił, aby statek był eksploatowany przez podmiot brytyjski.

Z przedłożonych w toku postępowania nie wynika jednoznacznie czy podmiot czerpiący zyski z eksploatacji statku ma siedzibę w Wielkiej Brytanii.

Dyrektor trafnie także wywiódł, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 14 ust. 1 Konwencji, albowiem skarżący nie przedstawił dowodów, na podstawie którym możliwe byłoby stwierdzenie, że statek [...] jest eksploatowany na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii. Z dokumentów przedłożonych wraz z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek (zaświadczenie z dnia 9 lutego 2022 r.) wynika jednoznacznie, że statek operował nie tylko na wodach brytyjskich, ale również na wodach irlandzkich, holenderskich, francuskich i duńskich. Również z zaświadczenia Kapitana statku przedłożonego przy skardze wynika, że statek zawijał do portów holenderskich.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej.

Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.

Rozstrzygnięcie organów podatkowych w ocenie Sądu nie narusza więc przepisów prawa, co oznacza, że skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.