Uzasadnienie
Małżonkowie Andrzej i Urszula F. korzystając z uprawnień z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ za 1992 r. złożyli wspólne zeznanie podatkowe /PIT-31/, w którym wykazali łączny dochód w kwocie 822.912.000 zł, a po odliczeniu od niego wydatku na ubezpieczenie społeczne jednego z podatników /1.197.000 zł/ i wydatków mieszkaniowych /262.654.000 zł/ - łączny podatek w kwocie 183.016.000 zł. Źródłami przychodów męża była pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki cywilnej pod nazwą "M.", zaś żony wynagrodzenie ze stosunku pracy. Drugi Urząd Skarbowy w G. w dniu 18 października 1995 r. (...) wydał decyzję adresowaną do Andrzeja F. i Henryka Ł. - wspólników Spółki Cywilnej "M.", którą określił - używając sformułowania "wymierza się Obywatelowi za 1992 r. z tytułu s.c. "M." - zobowiązanie w podatku obrotowym za 1992 r. w kwocie 361.604,90 nowych złotych".
W tym samym dniu, ten sam Urząd, wydał dwie odrębne decyzje w przedmiocie podatku dochodowego za 1992 r. w stosunku do każdego z małżonków F. obie oznaczając tym samym numerem (...). W obu powoływano się m.in. na art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przesłanką zastosowania tego przepisu miały być skutki cytowanej decyzji w przedmiocie podatku obrotowego prowadzące do powstania straty w działalność gospodarczej Andrzeja F. W rozstrzygnięciu decyzji adresowanej do tego podatnika ustalono stratę w wysokości 874.753.000 starych zł oraz zerowy podatek dochodowy. W jej motywach zaś wskazano, iż zaistnienie straty w działalności gospodarczej Andrzeja F. wykluczało możliwość wspólnego opodatkowania małżonków.
Niezależnie od skutków jakie dla wysokości podatku dochodowego Andrzeja F. spowodować miała decyzja o podatku obrotowym Urząd przyjął, że w rozliczeniach Spółki błędnie przyjęto jako koszty uzyskania przychodu różnorodne szczegółowo wyliczone wydatki na łączną kwotę 313.260.000 starych złotych.
Izba Skarbowa w G. po rozpoznaniu odwołania Andrzeja F. od decyzji Urzędu w przedmiocie podatku dochodowego za 1992 r. zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją uchyliła ją i umorzyła postępowanie pierwszej instancji. Izba powołując się m.in. na art. 9 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazywała, iż zaistnienie straty w działalności podatnika, a tym samym brak podstawy opodatkowania /dochodu/, wykluczały możliwość orzekania w trybie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiocie nieistniejącego podatku.
W skardze do sądu administracyjnego podatnik domagał się uchylenia decyzji Izby i "przywrócenia stanu podatkowego z zeznania rocznego, wykazanego przez skarżącego w PIT-31 za 1992 r.". Z motywów skargi wynikało, że Andrzej F. dopatruje się związku pomiędzy zaskarżoną decyzją a decyzjami zapadającymi w innym postępowaniu podatkowym - w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Niezależnie od tego widzi w jej uzasadnieniu słuszny pogląd co do bezpodstawności ustalenia w decyzji Urzędu Skarbowego zaistnienia straty w pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika.
Następnie w skardze stwierdzono, że Izba Skarbowa "naruszyła prawo tylko poprzez wydanie decyzji kasacyjnej i nieuwzględnienie swych wcześniejszych poczynań" i w ślad za tym wymieniano decyzję Izby z dnia 14 maja 1998 r. (...), którą uchylono decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 18 października 1995 r. (...) określającą wysokość zobowiązania w podatku obrotowym za 1992 r. spółce cywilnej pod nazwą "M.".
Izba Skarbowa w odpowiedzi wniosła o oddalenie skargi. Powtarzała ona całą argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji dotyczącą bezpodstawności decyzyjnego określenia podatku jeżeli ten, wobec poniesionej przez podatnika straty, nie występuje. Powtarzała też, że zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestia straty w danym roku podatkowym może mieć znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, lecz dopiero za lata następne po tym roku. Niejako w odpowiedzi na zarzuty ze skargi wskazano, iż organ I instancji nie powinien wszczynać postępowania w przedmiocie podatku dochodowego przed wydaniem decyzji w sprawie podatku obrotowego spółki cywilnej, której skarżący był wspólnikiem, a jeśli wszczął winien je stosownie do art. 10 par. 1 Kpa umorzyć.
W odpowiedzi na skargę zamieszczono nadto zdanie "natomiast kontrola prawidłowości i wysokości dokonanych odliczeń może nastąpić wyłącznie przy weryfikacji zeznań za następne lata podatkowe, w których podatnik takie odliczenia wykaże".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Pierwszą rzeczą musi być wyjaśnienie skutków rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji i to niestety nie tylko skarżącemu, ale również organowi, który ją wydał. Skarżący błędnie decyzję Izby nazywa kasacyjną. Jest to typowa decyzja reformatoryjna organu odwoławczego i prawidłowo w jej podstawie prawno-procesowej powołany został art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, do którego jeszcze należało dodać art. 105 par. 1 Kpa /Izba to uczyniła dopiero w odpowiedzi na skargę/. Sformułowanie uchyla zaskarżoną /odwołaniem/ decyzję skutkuje jej prawną likwidację, z kolei zaś dalsza część rozstrzygnięcia - umarza postępowanie pierwszej instancji - likwiduje samo postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych jako bezprzedmiotowe. Konsekwencje takiego rozstrzygnięcia są daleko idące, stosownie bowiem do art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /według wskazanego na wstępie tekstu pierwotnego/ brak decyzyjnego określenia podatku czyni należnym podatkiem dochodowym podatek wynikający z zeznania. W tej konkretnej sprawie zatem ze wspólnego zeznania małżonków /PIT-31/.
Dotychczasowe uwagi muszą prowadzić do wniosku, że rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji nie tylko w pełni odpowiada żądaniu skargi, ale i w pełni odpowiada interesom skarżącego. A skoro nie można decyzji Izby przypisać nieważności, nie może ona w tej części być wzruszona /art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/. W tym miejscu należy dodać, iż Izba w dniu 31 maja 1996 r. (...) wydała w identycznej co do treści rozstrzygnięcia decyzję w stosunku do Urszuli F. Decyzja ta nie została zaskarżona do sądu administracyjnego.
W ten sposób przywrócenie stanu opodatkowania obojga małżonków jest spójna. Wobec faktu, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji jest zgodne z żądaniem skarżącego ze skargi Sąd rozważał możliwość przyjęcia czy w istocie skarga nie jest skierowana przeciwko uzasadnieniu decyzji. Lakoniczność uzasadnienia i brak jakiegokolwiek w tym przedmiocie wniosku skarżącego /także na rozprawie sądowej/ nie zezwalają na taką kwalifikację. Skoro jednak skarżący w postępowaniu o określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 1992 r. zainteresowany jest wykazaniem, że zeznany podatek nie może być wzruszony nieostateczną decyzją określającą zobowiązanie spółki "M." w podatku obrotowym za ten sam rok - wskazać należy, co następuje:
Przyjęta w procedurze administracyjna konstrukcja umorzenia postępowań w drodze decyzji powoduje, iż stabilność decyzji ostatecznej o umorzeniu postępowania korzysta z tej samej ochrony jak każda inna decyzja. Wzruszenie jej może nastąpić jedynie w jednym z nadzwyczajnych trybów przewidzianych w kodeksie postępowania administracyjnego, a nowa decyzja w tej samej sprawie wydana w zwyczajnym trybie zawsze musi spotkać się ze skutecznym zarzutem nieważności /art. 156 par. 1 pkt 3 Kpa/. Powyższe stanowisko ma znaczenie w sprawie nie tylko z uwagi na treść skargi i cel jaki ona miała spełniać w zamiarze skarżącego. Stwierdzić bowiem trzeba, iż po dacie decyzji Izby Skarbowej Drugi Urząd Skarbowy w G. - w dniu 12 września 1996 r. wydał nową decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. - tym razem orzekając o łącznym podatku obojga małżonków G. Decyzja ta wymyka się spod kontroli sądowej, w obecnie rozpoznawanej sprawie, Sąd bowiem stoi na stanowisku, że postanowienia z art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym rozciągając się jedynie na akty zapadłe przed dniem wydania zaskarżonego aktu.
Z przytoczonych wcześniej przyczyn, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzeczono jak w sentencji wyroku.