Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie spółki z o.o. U. z siedzibą w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku w kwocie 105.630,60zł.
Podstawą wydanej decyzji był ustalony w sprawie, następujący stan faktyczny:
W dniu 3 grudnia 1997 r. spółka U. dokonała wpłaty 176.415 zł na poczet zobowiązań podatkowych wynikających z trzech decyzji Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień 1994r. według następującego rozliczenia: należność główna – 56.727,40 zł, odsetki za styczeń 1994r. – 61.045,50 zł, odsetki za luty 1994r. – 34 048,40 zł, odsetki za kwiecień 1994r. – 24 593,70 zł. Organ podatkowy dokonując powyższymi decyzjami zmiany wykazanego przez stronę rozliczenia, powiększył podatek należny łącznie o kwotę 56.727,40 zł. Wskazał bowiem, że strona nie wykazała w deklaracjach za miesiące styczeń, luty, kwiecień 1994r. sprzedaży głośników na rzecz GZE Unimor. W trakcie poprzedzającej wydanie decyzji kontroli, strona w dniu 9 czerwca 1997r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 1997r. Skorygowano w niej podatek naliczony i podatek należny za okres styczeń-wrzesień 1994. w równych wysokościach.
Spółka U. nie zgadzając się z rozstrzygnięciami Urzędu Skarbowego. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień 1994r. złożyła odwołanie. Izba Skarbowa utrzymał decyzje w mocy. Strona złożyła skargę do naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 28 lutego 2002r. uchylił trzy decyzje Izby Skarbowej. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, że sprzedaż głośników podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd uznał jednak, że złożona przez spółkę w dniu 9 czerwca 1997r. korekta deklaracji VAT-7 wywołała skutek prawny zaś wystawione faktury odpowiadały zdarzeniu gospodarczemu.
Następnie Izba Skarbowa wydała trzy decyzje z dnia [...] którymi uznała prawo spółki do odliczenia podatku zawartego w fakturach zakupu głośników na podstawie art. 19 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, w łącznej kwocie 56.727,40 zł i uchyliła trzy decyzje Urzędu Skarbowego. z dnia [...] i umorzyła postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, kwiecień 1994 r. Po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy, Urząd Skarbowy w dniu 30 grudnia 2002 r. dokonał na rachunek strony zwrotu kwoty w wysokości 209.574,70 zł, według następującego rozliczenia: nadpłata powstała w dniu 3 grudnia 1997r. w kwocie 56.727,40 zł; nienależnie wpłacone odsetki w dniu 3 grudnia 1997r. (119.687,60 zł – 105.630,60 zł), liczone od 10 czerwca 1997r. do 3 grudnia 1997r. – 14.057zł, odsetki od kwoty 70.784,40 zł (56.727,40 zł + 14.057 zł), liczone od wpłaty 3 grudnia 1997r. do zwrotu 30 grudnia 2002r. – 138.790,30 zł.
Zdaniem strony rozliczenie zwrotu podatku było błędne i pismem z dnia 23 stycznia 2003r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku za styczeń, luty, kwiecień 1994r.. Zarzuciła w nim, że w rozliczeniu nie uwzględniono nienależnie uiszczonych kwot odsetek za zwłokę za okres od ustawowych terminów płatności podatku (odpowiednio od 26 lutego 1994r., 26 marca 1994r., 26 maja 1994r.) do dnia 9 czerwca 1997 r., tj. złożenia korekt deklaracji w łącznej kwocie 105.630,60 zł wraz z oprocentowaniem.
Urząd Skarbowy po rozpatrzeniu wniosku strony, decyzją z dnia 20 marca 2003 r. na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 105 630,60zl. wraz z oprocentowaniem w wysokości 70.784,40 zł. W ocenie organu nadpłatą powstałą w dniu 3 grudnia 1997r. jest kwota w wysokości 70.784,40 zł, którą oprocentowano w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych co stanowi kwotę 138.790,30 zł, łączna kwota to 209.574,70 zł. Zdaniem organu kwota 105.630,60 zł nie jest nadpłatą. Spółka do dnia złożenia korekty deklaracji w dniu 9 czerwca 1997r. pozostawała z tytułu sprzedaży głośników w zaległości podatkowej w łącznej kwocie 56.727,40 zł, od której należne odsetki stanowią kwotę 105.630,60 zł. Szczegółowe wyliczenie zawarto w uzasadnieniu decyzji.
W ocenie organu, z tytułu sprzedaży głośników powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT w styczniu, lutym i kwietniu 1994r. i winien być wykazany w deklaracji za te miesiące, stąd istniała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 19 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, od której pobiera się odsetki za zwłokę.
Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie do Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie i uwzględnienie wniosku z dnia 23 stycznia 2003r. Zarzuciła w nim naruszenie przepisów art. 72 § 2, art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie w rozliczeniu części nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę oraz częściowe zaniechanie oprocentowania nadpłaty.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [... ]utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W decyzji wskazał, że strona do 9 czerwca 1997r. pozostawała w zaległości podatkowej w łącznej kwocie 56.727,40 zł. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień 1994r., od której należne odsetki stanowią kwotę 105.630,60 zł. Uchylone decyzje Urzędu Skarbowego. w sprawie podatku od towarów i usług, zostały wydane na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, którego przepisy nie przewidywały określenia wysokości odsetek w decyzjach.
Pełnomocnik strony na decyzję Izby Skarbowej. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił decyzji naruszenie art. 72 § 1, art. 77 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zaniechanie uwzględnienia w rozliczeniu części nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę.
W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik strony stwierdził, że w rozliczeniu kwoty podlegającej zwrotowi nie uwzględniono nienależnie uiszczonych kwot odsetek za zwłokę za okres ustawowych terminów płatności podatku od towarów i usług (26 luty, 26 marca i 26 maja 1994 r.) do dnia 9 czerwca 1997r. w łącznej kwocie 105 630,60zł., a także odsetek od powyższych odsetek. Strona skarżąca wskazała na konieczność naliczenia odsetek od kwot nienależnie pobranych odsetek. Na poparcie swojego stanowiska przywołała wyrok NSA z dnia 10 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 413/2000 wydany w stanie prawnym sprzed 4 maja 2001r. Poza tym strona wskazała na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002r. dotyczący uznania za nadpłatę podlegającą oprocentowaniu także część odsetki za zwłokę zapłacone wraz z nienależną zaległością podatkową.
Pełnomocnik skarżącej podniósł, że nie funkcjonuje w obrocie prawnym żadna decyzja określająca stronie zobowiązanie podatkowe za sporne miesiące 1994 r., zatem jego wysokość należy określać wyłącznie na podstawie złożonych przez stronę deklaracji podatkowych. Zdaniem pełnomocnika wysokość zobowiązania podatkowego określona w skorygowanych deklaracjach jest wiążąca i ostateczna. Może być zmieniona wyłącznie w drodze decyzji określającej to zobowiązanie wydanej przez właściwy organ administracji skarbowej. Ponadto strona skarżąca wskazała na mechanizm podatku VAT i prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zaprezentowała poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 21 lutego 2001 r.
Skarżąca podniosła, że prawidłowo skorygowana deklaracja umożliwia stronie uchylenie się od konsekwencji związanych z zaistniałym błędem polegającym na opóźnionym uwzględnieniu podatku należnego i naliczonego. Deklaracja VAT-7 w części E.2 przewidywała korekty kwot podatku za ubiegłe okresy rozliczeniowe, w konsekwencji wpisanie korekty w deklaracji było działaniem prawidłowym.
Końcowo pełnomocnik skarżącej stwierdził, że błędna jest teza, że spółka do dnia złożenia korekty pozostawała w zaległości podatkowej w kwocie 56.727,40 zł. Wysokość zobowiązania podatkowego jest kategorią obiektywną, jest równa sumie wydatków za dany okres rozliczeniowy. Korekta za poszczególne miesiące 1994r. nie ujawniła żadnej zaległości podatkowej, która podlegałaby wpłacie wraz z należnymi odsetkami. Pomniejszenie kwoty przysługującej nadpłaty o odsetki liczone od kwoty niesłusznie uznanej przez organ za zaległość podatkową jest działaniem nieuprawnionym.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.
Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga zasługuje na jej uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie jest sporny. Strona wystąpiła z wnioskiem do urzędu skarbowego o stwierdzenie nadpłaty powstałej w wyniku dokonanej w dniu 3 grudnia 1997r. wpłaty kwoty 176.415 zł. Powyższa kwota wynikała z trzech decyzji Urzędu Skarbowego. dotyczących podatku od towarów i usług za 1994r. i obejmowała zarówno należność główną jak i odsetki za zwłokę. Wynikiem postępowania dotyczącego określenia wysokości podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 1994r. było uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego. i umorzenie postępowania (decyzje Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2002r.). W obrocie prawnym nie funkcjonuje zatem żadna decyzja, która zmieniałaby rozliczenie dokonane przez podatnika. Stan rozliczeń strony w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień 1994r. może być oparty wyłącznie o dokonane samoobliczenie podatku wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 oraz ich korekty z dnia 9 czerwca 1997r.
Ze względu na uchylenie rozstrzygnięć urzędu skarbowego, organ dokonał zwrotu na rachunek strony kwoty w wysokości 209.574,70 zł. Kwota ta nie obejmowała kwot odsetek za zwłokę za okres od ustawowych terminów płatności podatku od towarów i usług do daty złożenia korekty deklaracji wraz z oprocentowaniem. Zdaniem organów podatkowych strona nie wykazała bowiem w złożonych deklaracjach za miesiące styczeń, luty, kwiecień 1994r. podatku należnego w odpowiedniej wysokości i w związku z tym powinna uiścić odsetki za zwłokę. Zdaniem strony błędna jest teza organów, że spółka do dnia złożenia korekt pozostawała w zaległości podatkowej w kwocie 56.727,40 zł. Pomniejszenie kwoty przysługującej nadpłaty o odsetki liczone od kwoty niesłusznie uznanej przez organy za zaległość podatkową jest, w ocenie skarżącej, działaniem nieuprawnionym.
W pierwszej kolejności należało ustalić, które z przepisów regulujących zagadnienie nadpłaty będą miały zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 330 Ordynacji podatkowej, zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ustawa – Ordynacja podatkowa weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998r. Jak wynika z akt sprawy, strona dokonała nienależnie wpłaty w dniu 3 grudnia 1997r. Nadpłata powstała zatem 3 grudnia 1997r., a zatem w niniejszej sprawie zastosowanie powinny mieć przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (t. j. Dz. U. z 1993r., Nr 108, poz. 486 ze zm.). Mający w tym zakresie zastosowanie art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wskazywał na przypadki powstania nadpłaty. W art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy przesądzono, że za datę powstania nadpłaty uważa się, w przypadku uchylenia decyzji, datę dokonania zapłaty.
Zgodnie z art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy, nadpłatami są kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków. Świadczenie będzie nienależnie uiszczone między innymi w sytuacji, gdy w chwili jego spełnienia istniała wprawdzie podstawa prawna świadczenia, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła z uwagi na uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że dokonana przez skarżącą spółkę wpłata na poczet decyzji, która następnie została uchylona stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
W myśl art. 29 ust. 3 cytowanej ustawy, nadpłata podlega oprocentowaniu, jeżeli zwrot nadpłaty nie nastąpił w terminie określonym w ust. 1, czyli w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty. Obowiązek naliczenia odsetek od dnia nadpłaty powstawał niezależnie od tego, czy przekroczenie trzymiesięcznego terminu zwrotu nadpłaty zostało zawinione przez organ podatkowy, natomiast odsetki należne z tytułu opóźnienia zwrotu nadpłaty naliczane były w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Powyższe stanowisko, które Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela, zawarł Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 lutego 2001 r., sygn. akt III RN 60/00, publ. OSNP 2001/13/425.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że powstała w dniu 3 grudnia 1997r. nadpłata w kwocie 176 415zł. podlegała od tego dnia oprocentowaniu. Za nietrafne i nie mające podstaw w przepisach prawnych należy uznać wywody dotyczące istnienia zaległości w okresie od dnia złożenia deklaracji w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień 1994r. do dnia złożenia korekty deklaracji za te okresy rozliczeniowe w 1997r. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty nie może bowiem zastępować postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie powołały argumenty związane z wysokością podatku należnego za poszczególne miesiące 1994r Sprawa ta została już ostatecznie rozstrzygnięta decyzjami Izby Skarbowej. Wobec braku w obrocie prawnym jakiejkolwiek decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień 1994r., teza o istnieniu zaległości w tym podatku do dnia złożenia korekty w 1997r., nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach.
Ponadto należy wskazać, że dokonana przez stronę korekta w deklaracji VAT 7 za miesiąc kwiecień 1997r., dotyczyła kwot podatku należnego i naliczonego za okres od stycznia do września 1994r. i w związku z tym nie zmieniła wysokości rozliczeń podatkowych za te okresy. Kwoty podatku należnego i naliczonego były bowiem wykazane w równej wysokości. Skutkiem dokonanych korekt jest zatem brak zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994r.
W sprawach dotyczących nadpłat nie jest już dopuszczalne prowadzenie sporu co do istnienia i wysokości zaległości podatkowych. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty badaniu może podlegać między innymi kwestia istnienia nadpłaty, daty jej powstania, zwrotu, oprocentowania, ale nie zagadnienia charakterystyczne dla określenia wysokości zobowiązania czy zaległości podatkowych.
Z uwagi na powyższe zaskarżoną decyzję należało uchylić. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zastosowały błędnie przepisy Ordynacji podatkowej zamiast ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ponadto niezasadnie przyjęły, że w okresie od daty rozliczeń w podatku od towarów i usług do dnia złożenia korekty w 1997r. strona posiadała zaległość w podatku VAT. Doszło zatem do naruszenia art. 330 Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Dodatkowo Sąd zauważa, że ustawa o zobowiązaniach podatkowych w sposób odmienny (bardziej rygorystyczny), regulowała kwestie terminu przedawnienia do zwrotu nadpłaty. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy, nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie trzech lat licząc od końca roku, w którym powstała. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela jednakże poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którymi termin określony w tym przepisie należy traktować jako termin do zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty. W sytuacji, gdy do powstania nadpłaty doszło w wyniku zastosowania się podatnika do obowiązku zapłaty nienależnego zobowiązania określonego w wadliwej decyzji, która następnie została wyeliminowana z obrotu prawnego, to termin, o którym stanowi art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jest zachowany, gdy podatnik w ciągu trzech lat od zapłaty podatku złożył odwołanie od wadliwej decyzji.
W takim bowiem wypadku, żądanie uchylenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, stanowiącej podstawę nienależnego świadczenia podatkowego, zawiera także roszczenie o zwrot nadpłaty, która staje się wymagalne w momencie uchylenia decyzji (podobnie: wyrok NSA z 18 września 2002r., sygn. akt I SA/Wr 329/02, publ. Prz. Podat. 2003/6/62; wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2004r., sygn. akt III SA 3163/02, publ. M. Podat. 204/12/46; wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004r., sygn. akt III SA 294/02, LEX nr 149179). W rozpoznawanej sprawie termin wynikający z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych należy zatem uznać za zachowany.
Izba Skarbowa przy ponownym rozpoznaniu odwołania strony zobowiązana będzie orzec na podstawie mającej zastosowanie w sprawie, ustawy o zobowiązaniach podatkowych, uwzględniając jednocześnie rozważania Sądu dotyczące wykładni przepisu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zawarte w niniejszym uzasadnieniu.
Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję.
Ponadto Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji w trybie art. 152, a o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.