Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1307/16

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 sierpnia 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez K. K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 maja 2016 r. odmawiającej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2016 r. dochodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 18 lutego 2016 r. K. K. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. w pełnym zakresie.

W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A". Statki, na których podatnik będzie wykonywał pracę będą podnosiły banderę NIS lub inną zagraniczną.

Zdaniem podatnika w sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w. zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009r. (Dz.U. z 2010 r. nr 134, poz. 899 ze zm.) wraz z protokołem zmieniającym Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680). Podatnik wskazał, że stosownie do art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", w 2016 r. będzie miał prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, gdyż do jego dochodów uzyskanych w Norwegii ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia.

Do wniosku podatnik załączył m.in.: kopię umowy z dnia 10 stycznia 2007 r. zawartej pomiędzy podatnikiem a firmą "A" w języku angielskim; kopię zaświadczenia z dnia 6 listopada 2015 r. wystawionego przez kapitana statku "B"; kopię książeczki żeglarskiej nr [...] oraz kopię pisma z dnia 18 listopada 2015 r. sporządzonego przez "C".

Decyzją z dnia 31 maja 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił K. K. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. Zdaniem organu I instancji, w związku z tym, że K. K. będzie uzyskiwał dochód z pracy najemnej na pokładzie statku nieeksploatowanego w transporcie międzynarodowym, w sprawie nie istnieją przesłanki pozwalające zastosować unormowanie w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów.

Pismem z dnia 13 czerwca 2016 r. podatnik odwołał się od decyzji organu

I instancji zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie decyzji, art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9, 27 g u.p.d.o.f., art. 14 ust. 3 oraz 22.1 lit. b i lit. d Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680) oraz art. 22 § 2a, 120, 121 § 1 i 122 i 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.u z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "o.p.".

Decyzją z dnia 23 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Powołując się na obowiązujący stan prawny organ wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, iż zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy – zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 22 § 2a o.p.

Składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek podatnik jest inicjatorem tego postępowania, dlatego wymagane jest jego szczególne zaangażowania, gdyż co do zasady on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przechodząc do oceny zasadności złożonego wniosku organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego.

Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Rzeczpospolitej Polskiej. Przy czym do rozliczenia tych dochodów będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w G., zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec podatników: będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów; pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego oraz pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską).

Oznacza to, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Taki pogląd odpowiada zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji (w brzmieniu nadanym Protokołem).

W konsekwencji, skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza powołanego przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. Miałby on zastosowanie wyłączne do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż statek, na którym pływa K. K. podnosi banderę Bahama. Świadczy to o tym, że jego dochód nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Tym samym w sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. zauważył również, że nawet w przypadku uznania, iż do dochodu uzyskiwanego przez K. K. mogłyby mieć zastosowanie przepisy Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, to w pierwszej kolejności ustalenia wymagałoby, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym i podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Organ ustalił, że K. K. jest zatrudniony na stałym kontrakcie na jednostce "B". Z przedłożonego do akt zaświadczenia wynika, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, niemniej jednak strona nie przedstawiła dokumentu upoważniającego wystawcę do składania oświadczeń, a jego wystawca nie wskazuje, na jakiej podstawie oparł wskazane twierdzenie. Okoliczność ta nie znajduje również potwierdzenia w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet, na podstawie których organ ustalił, że przedmiotowy statek to jednostka typu Oil Production and Storage Unit (FPSO), będący pływającym obiektem, zwykle przekształcony z tankowca. Jest on wyposażony w urządzenia do przetwarzania węglowodoru do rozdzielania i oczyszczania ropy naftowej, wody i gazów, przekazywanych na pokład z podwodnych szybów naftowych za pomocą elastycznych przewodów rurowych.

Zadaniem tego typu jednostek jest wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich. Ponadto przedmiotowy statek pracuje na wschodnim wybrzeżu Indii na głębokości 1200 m, ma zdolności produkcyjnej 60.000 baryłek ropy i eksportuje obecnie blisko 9 milionów standardowych metrów sześciennych gazu do lądowych konsumentów. Jednostka została przekształcona z tankowca w 2008 r. i na podstawie kontraktu długoterminowego została wyczarterowana "D" do września 2018 r. Obecnie statek nie porusza się.

Po ustaleniu znaczenia pojęcia: "transport międzynarodowy" (nieuregulowanego w polskim ustawodawstwie) organ stwierdził, że nie można uznać, iż statek "B" jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, bowiem jak ustalono jego zasadniczym przeznaczeniem jest wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach.

W odniesieniu do ostatniej przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Wobec tego zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesadzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Mając na uwadze powyższe, eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu.

Zdaniem organu, podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana definicja legalna tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 Kodeksu morskiego, armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, że zarząd operacyjny ww. statku znajduje się w Norwegii i jest sprawowany przez "A" z siedzibą w Oslo. W przedłożonym zaświadczeniu kapitan statku "B" wskazał, że podmiotem eksploatującym jest firma "E" z faktycznym zarządem w Norwegii, jednakże strona nie przedstawiła dokumentu upoważniającego wystawcę do składania oświadczeń dotyczących ww. podmiotu, a wystawca potwierdzenia nie wskazuje, na jakiej podstawie oparł to twierdzenie. Treść zaświadczenia nie wskazuje także, czy jest to zarządzanie na własne ryzyko, czy też za wynagrodzeniem.

Nie można zatem stwierdzić, czy pojęcie eksploatacji, o którym mowa w zaświadczeniu, jest użyte zgodnie z rzeczywistością oraz w rozumieniu Umowy. Ponadto w zaświadczeniu jako pełen adres przedsiębiorstwa wskazano jedynie skrytkę pocztową w Norwegii, co zdaniem organu nie uprawdopodabnia przesłanki, iż ww. podmiot posiada faktyczny zarząd w Norwegii. Zgodnie z pozyskanymi przez organ odwoławczy z ogólnodostępnej sieci Internet przedmiotowy statek został wyczarterowany firmie "D" w Indiach na okres od września 2008 r. do września 2018 r. W przypadku zawarcia umowy czarteru właściciel statku również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem to nie on będzie osiągał zyski z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy leasingu. Z kolei według danych Międzynarodowego Towarzystwa Klasyfikacyjnego DNV właściciel statku to "E", podmiot zarządzający to: "F", a posiadacz dokumentów to: "F".

Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazał, że w obowiązującym stanie prawnym K. K. mógłby skorzystać z instytucji tzw. "ulgi abolicyjnej" (art. 27g u.p.d.o.f.), co uzasadniałoby zwolnienie z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, gdyby wykazał, iż zapłacił podatek od tych dochodów za granicą.

Organ zauważył bowiem, że jak wskazano w uzasadnieniu do projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powyższym zakresie (vide: druk sejmowy nr 550): w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami.

Zatem wprowadzenie do ustawy uregulowania zawartego w art. 27g u.p.d.o.f. miało na celu zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27g tej ustawy, który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej.

Natomiast w przypadku, gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ wskazał, że w przypadku podatnika, który wykonuje pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w państwie, z którym Polska zawarła umowę i umowa ta przewiduje jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę odliczenia proporcjonalnego, lub w państwie, z którym Polska nie zawarła takiej umowy - zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok tylko wtedy, gdyby podatnik opłacał podatek (lub byłby zobowiązany do zapłaty podatku) za granicą.

Tymczasem K. K. nie wykazał, czy i gdzie podatek taki opłaca lub będzie opłacał.

Odnosząc się natomiast do przytoczonych przez stronę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz interpretacji indywidualnych, Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził, że wyroki te zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i mają one charakter jednostkowy. Natomiast przedłożona interpretacja indywidualna nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Uwzględniając zakres, jaki wyznacza przepis art. 14b o.p. w odniesieniu do działania organu w ramach postępowania dotyczącego interpretacji indywidualnych, organ stwierdził, że we wniosku o jej wydanie strona przedstawiając stan faktyczny wyjaśniła, iż wykonuje pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Norwegii, tymczasem w rozpoznawanej sprawie skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję organu odwoławczego K. K. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji.

Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, tj. art. 127 o.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego poprzez zmianę przez organ odwoławczy w zasadniczy sposób ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji i jednocześnie utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, co stanowi również naruszenie art. 121 § 1 (zasada zaufania do organu podatkowego) oraz art. 123 § 1 o.p. (czynny udział strony w postępowaniu podatkowym).

Ponadto skarżący zarzucił decyzji naruszenie:

1. 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia jaki podmiot faktycznie zarządzał i eksploatował statek w transporcie międzynarodowym; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;
3. 2) art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle nie związanych z niniejszą;
4. 3) postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r., tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit b i d poprzez uznanie, że umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających, jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek na którym podatnik wykonuje pracę i czy statek ten wykonuje transport międzynarodowy;
5. 4) postanowień Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r., tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit b i d poprzez uznanie, że umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem statek na którym podatnik wykonuje pracę nie podnosi ani bandery NIS ani NOR;
6. 5) art. 3 ust. 2 Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień Międzynarodowej Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001);
7. 6) art. 22 § 2a o.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku argumentując to brakiem wykazania, że faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Norwegii oraz że statek wykonuje transport międzynarodowy pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzający jaki podmiot i na jakim obszarze eksploatuje statek, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;
8. 7) art. 27 g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;
9. 8) naruszenie art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;
10. 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
11. 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a p.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;
12. 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27 g u.p.d.o.f.;
13. 3) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez:
14. – niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,
15. – poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek interpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;
16. – niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;
17. – dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny.
18. 4) art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu podstaw prawnych zmiany ustaleń faktycznych sprawy tak dalece odbiegających od ustaleń faktycznych organu I instancji, poprzez brak wskazania dlaczego organ nie dał wiary dokumentom przedstawiony przez stronę, oraz brak wskazania dowodów na poparcie swoich twierdzeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2016r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

Organ prawidłowo przyjął, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika, z czym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do skarżącego należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.), oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji:

1. 1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:
2. c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób;

(f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie;

g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie;

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji:

1. 1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie;
2. 2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:
3. a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
4. b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
5. c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie;
6. d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Natomiast art. 22 ust. 1 Konwencji stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1. a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;
2. b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;
3. c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie, jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, dodany przez art. II powołanego wyżej Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Zatem, w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji, decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organ II instancji, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie, w związku z czym zapisy Konwencji nie mają zastosowania.

Zarzut naruszenia art. 127 o.p. jest niezasadny. Wynikająca z art. 127 o.p. zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy. W orzecznictwie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona przez organ odwoławczy na gruncie tego samego stanu faktycznego w sposób odmienny od dokonanej przez organ I instancji nie daje podstaw by zasadnie twierdzić, że takie postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności (por. wyrok NSA o sygn. I FSK 570/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ odwoławczy może dokonywać odmiennych od organu pierwszej instancji ustaleń faktycznych i wyprowadzać odmienne oceny prawne. Jeżeli mimo tych zmian organ odwoławczy uzna, że treść rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa, to rozstrzygnięcie to utrzymuje w mocy, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd uznał za prawidłowy wniosek organu II instancji co do braku uprawdopodobnienia przesłanki wykonywania przez stronę skarżącą pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Należy wskazać, że w powołanym powyżej art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek na którym zatrudniony jest skarżący - "B" jest klasyfikowany jako jednostka typu FPSO. Określenie FPSO oznacza Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Przeładunku. FPSO to jednostki wielofunkcyjne, w zależności od typu odpowiadają za wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu. Są w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach, w których to miejscach przesyłanie wydobytych węglowodorów rurociągami jest nieefektywne. FPSO może przeładować gaz i ropę bezpośrednio na tankowiec. Taki przeładunek może następować za pomocą boi przeładunkowej lub bezpośrednio z FPSO na tankowiec. Do bezpośredniego przeładunku używane są tankowce typu shuttle tanker. Pusty tankowiec podchodzi do boi lub FPSO i zostaje zamocowany za pomocą liny okrętowej. Za pomocą pomp FPSO przetacza ładunek na tankowiec, który po rozłączeniu wiezie go do portu przeznaczenia. W przypadku wyczerpania się złoża jednostki te mogą przepłynąć w następne miejsce eksploatacji. (www.gospodarkamorska.pl/Stocznie,Offshore/giganci-na-morzu:-przemysl-offshore).

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że statek taki nie stanowi środka transportu morskiego. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest wydobycie, przetwarzanie, magazynowanie surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Jakkolwiek tego typu jednostki co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest transport morski.

Nawiązując do zarzutów skargi, należy podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec czego również informacje ze stron internetowych mogą stanowić dowód w sprawie. Zaakcentować trzeba, że skarżący nie przedłożył żadnego dowodu zaprzeczającego informacjom, wynikającym z tych wydruków.

W związku z powyższym, ustalanie zaistnienie przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie było w niniejszej sprawie w istocie zbędne.

Niemniej wskazać należy, że rozważania organu odwoławczego w tym zakresie były prawidłowe. Bowiem wyjaśnić należy, że art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Pomimo braku takiej definicji, zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowy. Trafnie organ odwoławczy argumentował, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego.

Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Podnieść należy, że w niniejszej sprawie jakkolwiek skarżący zaoferował szereg dokumentów, to jednak na ich podstawie nie da się ustalić, jaki podmiot jest zarządcą operacyjnym statku. Ze zgromadzonej dokumentacji wynika bowiem wielość podmiotów związanych z dysponowaniem statkiem, w tym okoliczność wyczarterowania jednostki na 2016 r. podmiotowi indyjskiemu.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ II instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. W wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a o.p., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Zaskarżona decyzja została oparta na przepisach obowiązującego prawa, nie narusza ona zatem sprawy przepisów o randze konstytucyjnej

Fakt, że Minister Finansów w dniu 25 lutego 2016 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, nie miał wpływu na wynik badanej sprawy fakt. Interpretacja ta dotyczyła opodatkowania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Norwegii w zaprezentowanym przez skarżącego stanie faktycznym. Z mocy art. 14k-14n o.p., interpretacja indywidualna wydana wnioskodawcy w określonym stanie faktycznym wiąże jedynie właściwy dla podatnika organ podatkowy, natomiast nie wiąże sądu.

Należy podnieść, że interpretacja ta została wydana w odniesieniu do opisanego przez skarżącego stanu faktycznego, którego elementem było wykonywanie przez niego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. W niniejszej sprawie uznano jednak, że materiał dowodowy nie pozwala na uznanie za uprawdopodobnione tych okoliczności faktycznych. Wydając interpretację indywidualną organ nie bada stanu faktycznego, a jedynie bazując na opisanym przez podatnika we wniosku o wydanie tej interpretacji stanie faktycznym dokonuje jego oceny prawnopodaktowej. Jeżeli w toku postępowania podatkowego stan faktyczny ustalony zostanie odmiennie aniżeli został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to interpretacja taka nie pełni swojej funkcji ochronnej.

Rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" tylko w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się Państwie w ustalonym przez organ stanie faktycznym były w istocie zbędne. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.