Uzasadnienie
Uzasadnienie
Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jedn. tekst: Dz.U. Nr 106 z 1993 r., poz. 482 z późn. zm.), uwzględniając zawarte w postanowieniu z dnia 15 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1070/00 stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego co do decyzyjnego charakteru rozstrzygnięcia w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 i 1998 r. dokonanego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w wyniku kontroli z dnia 31 marca 2000 r. Nr [...] – po rozpatrzeniu zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 kwietnia 2000 r. odwołania od wymienionego wyniku kontroli określającego wysokość strat w podatku dochodowym od osób prawnych:
- - za rok 1997 w kwocie 18.200,82 zł tj. niższej o 47.000,65 zł od deklarowanej,
- - za rok 1998 w kwocie 193.977,28 zł tzn. niższej o 22.301,46 zł od deklarowanej, decyzją z dnia 25 czerwca 2001 r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.
Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:
W dniach od 8 lutego do 16 marca 2000 r. przeprowadzono w Spółce akcyjnej "A" z siedzibą w T. postępowanie kontrolne w zakresie rozliczeń z budżetem Państwa, w tym m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1997 i 1998. W toku kontroli ustalono, że Spółka w tych latach podatkowych zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty: 47.000,65 zł i 22.301,46 zł stanowiące zapłacone odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego przez "B" Spółka cywilna z siedzibą w T. przy ul. [...].
Stwierdzone nieprawidłowości zostały zawarte w wyniku kontroli z dnia 31 marca 2000 r.
Nr [...], w którym Inspektor Kontroli Skarbowej w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych:
- - za 1997 r. określił stratę w wysokości 18.200,82 zł tj. o 47.000,65 zł niższej od deklarowanej,
- - za 1998 r. określił stratę w wysokości 193.977,28 zł tj. o 22.301,46 zł niższej od deklarowanej.
Spółka, po uprzednim wezwaniu organu kontroli skarbowej do usunięcia naruszenia prawa w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów (nie zostało ono uwzględnione) wystąpiła, powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) i zgodnie z pouczeniem zamieszczonym w wyniku kontroli ze skargą do NSA, wnosząc o stwierdzenie uprawnienia Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w latach 1997 i 1998 odsetek od kredytu bankowego.
Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 15 lutego 2001 r. sygn. akt
I SA/Gd 1070/00 przedmiotową skargę odrzucił stwierdzając w uzasadnieniu, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o NSA skargę do Sądu można wnieść po wyczerpaniu środków odwoławczych, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie.
Sąd powołał się na art. 24 ustawy Ordynacja podatkowa, który przewiduje decyzyjne rozstrzygnięcie w sprawie wielkości straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Jeżeli zaś, jak stanowi cytowany przepis, z wielkością straty wiążą się uprawnienia do ulg podatkowych, należy przyjąć, że zaskarżony wynik kontroli jest w istocie decyzją administracyjną.
W niniejszej sprawie zaś, jako odwołanie, należy potraktować wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 kwietnia 2000 r.
W wezwaniu tym Spółka wnosi o przyjęcie, że odsetki od kredytu w wysokości 47.000,65 zł stanowią koszty uzyskania przychodów za 1998 r. na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych argumentując, iż aportem przejęła od Spółki cywilnej wszystkie środki pieniężne, zapasy towarów oraz zobowiązania, w tym również z tytułu kredytu bankowego w wysokości 361.340,08 zł. Źródłem zaś przekazanych środków pieniężnych oraz finansowania zapasów towarów był kredyt obrotowy udzielony Spółce cywilnej. Kredyt ten, za zgodą banku, został przejęty przez Spółkę akcyjną w drodze nowej umowy o kredyt.
W konsekwencji "A" nie spłacała cudzego kredytu i cudzych odsetek, a własny kredyt obrotowy. Podkreśla, że skoro w skład przejętego przedsiębiorstwa "B" wchodziły zobowiązania, w tym z tytułu udzielonych kredytów, co oznacza, że przejęła obowiązek zapłaty w wymagalnych po dacie przejęcia, odsetek od tego kredytu.
Izba nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania stwierdza, iż niesporne w sprawie jest, że uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki akcyjnej z dnia 28 lutego 1997 r. podwyższono kapitał o kwotę 2.635.740 zł drogą emisji nowych 263.574 akcji o nominale 10 zł każda, przeznaczonych w całości dla dotychczasowych akcjonariuszy. Osoby te do 26 marca 2000 r. (tj. do czasu rozwiązania i wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej) były wspólnikami Spółki cywilnej "B".
Wspólnicy Spółki cywilnej objęli na zasadach współwłasności łącznej wszystkie akcje o wartości 2.635.740,00 zł. Akcje te zostały w całości pokryte aportem przez wniesienie do Spółki akcyjnej całego przedsiębiorstwa Spółki cywilnej "B", a w tym wszystkie prawa, środki trwałe i pieniężne, wierzytelności, należności od kontrahentów, należności budżetowe i pozostałe należności oraz zapasy towarów. W ramach wniesionego aportem przedsiębiorstwa Spółka akcyjna przejęła kredyt zaciągnięty przez Spółkę cywilną w kwocie 361.340,08 zł.
Na mocy aneksu z dnia 30 maja 1997 r. do umowy Nr 9322/100/96 z dnia 24 czerwca 1996 r. zawartej z Polskim Bankiem Inwestycyjnym SA "A" otrzymała kredyt obrotowy w kwocie 630.000 zł. Zgodnie zaś z pkt 2 tego aneksu środki finansowe pochodzące z tego kredytu w kwocie 320.000 zł zostały przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego przez Spółkę cywilną "B". Zapłacone odsetki od tej części kredytu Spółka akcyjna zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 1997 roku – 47.000,65 zł, 1998 roku – 22.301,46 zł.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, zdaniem Izby, Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadnie wyłączył z kosztów podatkowych 1997 r. i 1998 r. kwoty 47.000,65 zł i 22.301.46 zł, skoro wydatki te, jako odsetki od kredytów spłaconych przez Spółkę akcyjną, lecz zaciągniętych i wykorzystanych przez innego podatnika nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.
Izba podkreśla, że kredyt, którego dotyczyły sporne odsetki został udzielony wspólnikom Spółki cywilnej "B" na podstawie umowy kredytowej nr 9986/126/96 z dnia 14 sierpnia 1996 r. z przeznaczeniem na finansowanie działalności gospodarczej.
Jak wykazała kontrola skarbowa Spółka cywilna, pomimo wniesienia w dniu 28 lutego 1997 r. przedsiębiorstwa do Spółki akcyjnej, istniała nadal, aż do 26 marca 2000 r. Skoro źródłem przychodu, na finansowanie którego zaciągnięto kredyt, była działalność gospodarcza Spółki "B", to tylko ona, zdaniem Izby, była uprawniona do zaliczenia spornych odsetek w ciężar kosztów uzyskania przychodów i mogła to uczynić aż do czasu likwidacji tj. do dnia 26 marca 2000 r.
Izba za błędne uznała stanowisko strony, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną. Przy tego rodzaju sukcesji, nabywca wstępuje w ogół praw stanowiących majątek poprzednika, przy czym nabyciu towarzyszy wstąpienie w długi, które ten majątek obciążają. Ten rodzaj sukcesji jest wyjątkowy, dopuszczalny tylko w sytuacjach przewidzianych w ustawach.
Izba podkreśla i to, że wniesienie do Spółki akcyjnej aportu rzeczowego obciążonego długami wobec osób trzecich nie może być traktowane jako nabycie pochodne rzeczy pod tytułem ogólnym, gdyż aport wnosili indywidualnie wspólnicy Spółki cywilnej, a za wniesiony do Spółki majątek zostały im wydane imienne akcje o określonej wartości.
W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie.
Strona zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów 1997 i 1998 roku odsetek od kredytu odpowiednio w wysokości 47.000,65 zł i 22.301,46 zł.
W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w złożonym środku odwoławczym, skarżąca podnosi, iż aportem przejęła od Spółki cywilnej "B" wszystkie środki pieniężne, zapasy towarów oraz zobowiązania, w tym również z tytułu kredytu bankowego w wysokości 361.340,08 zł. Źródłem zaś przekazanych środków pieniężnych oraz finansowania zapasów towarów był kredyt obrotowy udzielony Spółce cywilnej. Kredyt ten, za zgodą banku, został przejęty przez Spółkę akcyjną w drodze nowej umowy o kredyt. W konsekwencji skarżąca nie spłacała cudzego kredytu i cudzych odsetek, a własny kredyt obrotowy. Podkreśla, że skoro w skład przejętego przedsiębiorstwa "B" wchodziły zobowiązania, w tym z tytułu udzielonych kredytów, to oznacza, że przejęła obowiązek zapłaty w wymagalnych po dacie przejęcia terminach, odsetek od tego kredytu.
Zauważa także, że przejęte w formie aportu zapasy towarów handlowych zostały sprzedane i uzyskano z tego tytułu przychód, zatem istnieje wyraźny związek zapłaconych odsetek z osiągniętymi dzięki przejętemu kredytowi przychodami.
Izba w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.
Organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż Wspólnicy Spółki cywilnej objęli na zasadach współwłasności łącznej wszystkie akcje skarżącej Spółki o wartości 2.635.740,00 zł, jak i to, że akcje te zostały w całości pokryte aportem przez wniesienie do skarżącej całego przedsiębiorstwa Spółki cywilnej "B", a w tym wszystkich praw, środków trwałych i pieniężnych, wierzytelności, należności od kontrahentów, należności budżetowych i pozostałych należności oraz zapasów towarów. W ramach wniesionego aportem przedsiębiorstwa skarżąca przejęła kredyt zaciągnięty przez Spółkę cywilną w kwocie 361.340,08 zł.
Organy przyznają również, że na mocy aneksu z dnia 30 maja 1997 r. do umowy
Nr 9322/100/96 z dnia 24 czerwca 1996 r. zawartej z Polskim Bankiem Inwestycyjnym SA skarżąca otrzymała kredyt obrotowy w kwocie 630.000 zł. Zgodnie zaś z pkt 2 tego aneksu środki finansowe pochodzące z tego kredytu w kwocie 320.000 zł zostały przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego przez Spółkę cywilną "B". Zapłacone odsetki od tej części kredytu skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 1997 roku – 47.000,65 zł, 1998 roku – 22.301,46 zł.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Jak trafnie podkreśla Izba, zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek przyczynowy z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Kredyt, którego dotyczyły sporne odsetki został udzielony wspólnikom Spółki cywilnej "B" na podstawie umowy kredytowej nr [...] z dnia 14 sierpnia 1996 r. z przeznaczeniem na finansowanie działalności gospodarczej. Izba mając na względzie fakt, iż Spółka cywilna, pomimo wniesienia w dniu 28 lutego 1997 r. przedsiębiorstwa do skarżącej, istniała nadal, aż do 26 marca 2000 r., zaś źródłem przychodu, na finansowanie którego zaciągnięto kredyt, była działalność gospodarcza Spółki "B", reprezentuje pogląd, że tylko Spółka ta uprawniona była do zaliczenia spornych odsetek w ciężar kosztów uzyskania przychodów i mogła to uczynić aż do czasu likwidacji tj. do dnia 26 marca 2000 r.
Z powyższym poglądem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie sposób się zgodzić.
Dla oceny czy skarżąca prawidłowo zaliczyła w koszty uzyskania przychodu odsetki od kredytu obrotowego zaciągniętego przez Spółkę cywilną "B" podstawowe znaczenie ma przejęcie tego długu przez skarżącą Spółkę za zgodą banku, a nie fakt, że Spółka cywilna istniała do dnia 26 marca 2000 r.
Jak trafnie podniesiono w skardze nie do zaakceptowania jest pogląd Izby, że mimo, iż środki pieniężne i zapasy towarów zostały przekazane Spółce, obowiązek spłaty zaciągniętego kredytu wraz z odsetkami za okres po wniesieniu aportu (bo o takie odsetki chodzi w rozpatrywanej sprawie), mimo przejęcia go przez skarżącą, ciążyłby nadal na Spółce cywilnej "B". W takiej sytuacji całkowicie zasadnym byłoby postawienie Spółce cywilnej "B" zarzutu niezgodnego z prawem wliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu w sytuacji, gdy środki pieniężne pochodzące z tego kredytu i sfinansowane przez ten kredyt zapasy towarów zostały wniesione aportem do innej Spółki i cały przychód wykreowany ze sprzedaży przekazanych w ramach aportu zapasów towarów i wszystkich tych towarów, które zostały "sfinansowane" ze środków pieniężnych przekazanych jako element aportu powstał w skarżącej Spółce, a nie Spółce "B".
Skoro zatem skarżąca Spółka przejęła kredyt obrotowy za zgodą banku, uzyskała przychód ze sprzedaży towarów zakupionych ze środków pochodzących z tegoż kredytu, zasadnie odsetki od tego kredytu (za okres po wniesieniu aportu), zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu.
Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 200, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku.
AW