Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 132/23

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania W. Sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 26 września 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu kwoty 395.557 zł na majątku Skarżącej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okres, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
2. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
3. 2.1. Naczelnik US postanowieniem z dnia 2 listopada 2021 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r. W trakcie ww. postępowania Naczelnik US wydał decyzję z dnia 26 września 2022 r., którą: określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r. w łącznej wysokości 284.738 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 127.573 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej łącznej kwoty 395.557 zł.
4. 2.2. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącą odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 15 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że dokonane w toku postępowania podatkowego ustalenia oraz zebrane materiały oceniane łącznie świadczą o tym, że w grudniu 2016 r. i w 2017 r. Skarżąca stosowała praktykę nadużycia prawa, o której mowa w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Organ I instancji stwierdził, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą m.in. za pomocą podmiotów powiązanych, które korzystają ze zwolnienia w trybie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. (prowadzą działalność tak, by nie przekroczyć w żadnym roku działalności progu zwolnienia z podatku VAT (tj. 150.000 zł przed 1.01.2017 r. i 200.000 zł po 31.12.2016 r.). Jak ustalono, w obszarze właściwości Urzędu Skarbowego w Kartuzach i Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku: funkcjonowało 15 spółek z o.o., sygnowanych nazwiskiem prezesa i jedynego wspólnika bądź większościowego udziałowca tych spółek - pana S. W. (w tym Skarżącej spółki); spółki te powstały odpowiednio w latach: 2006 (1 - Skarżąca spółka), 2016 (10 spółek) oraz 2019 (4 spółki) oraz prowadzona była przez pana S.w. jednoosobowa działalność gospodarcza pod nazwą P.H.U. R. S.W. (w okresie: od 18.12.2017 r. do 19.12.2018 r.) oraz Agencja Ochrony Osób i Mienia S. W. (od 16.02.2021 r.).

Jak wynika z ustaleń Naczelnika US, w badanym okresie powiązane osobowo i kapitałowo ww. podmioty:

1. - miały ten sam adres siedziby (6 z nich na obszarze Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, a 11 z nich na obszarze Urzędu Skarbowego w Kartuzach);
2. - były zarządzane przez tę samą osobę, pełniącą funkcję prezesa zarządu (który jednocześnie we wszystkich spółkach był jedynym wspólnikiem lub współudziałowcem wraz z żoną, posiadającym 92 % udziałów);
3. - prowadziły tę samą działalność podstawową (ochrona osób i mienia wraz z usługami towarzyszącymi - nie ma podziału między nimi np. na patrole, ochronę, konwoje itd.), a zatem nie odróżniają się w ujęciu przedmiotu działalności (dodatkowo wykonują inne, dodatkowe, sporadyczne usługi związane z działalnością podstawową);
4. - ich obroty rocznie nie przekraczały 200.000 zł (próg zwolnienia z podatku VAT);
5. - korzystały ze zwolnienia od płacenia VAT w trybie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. (tj. prowadziły działalność tak, by nie przekroczyć w żadnym roku działalności progu zwolnienia z podatku VAT, czyli 150.000 zł przed 1.01.2017 r. i 200.000 zł po 31.12.2016 r.); jedynym wyjątkiem była Skarżąca (od 2006 r. jest płatnikiem VAT);
6. - świadczyły sobie usługi wzajemnie, w zakresie podwykonawstwa w przedmiocie ochrony osób i mienia (co przeczy tezie, że powołano je w celu gospodarczym czy organizacyjnym);
7. - dokonywały pomiędzy sobą transakcji w okresie od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r. których zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej, a nie osiągnięcie zysku wynikającego z prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.

Zdaniem Naczelnika US efektem powyższego jest wystąpienie sytuacji nadużycia prawa w podatku VAT w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., bowiem rozbicie działalności i podział przychodów na kilkanaście spółek nastąpiło wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, którą stanowi podatek VAT należny od transakcji, gdyby Skarżąca opodatkowała je jako spółka główna. W myśl powyższych przepisów podmiotów powiązanych nie można uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., bowiem poza dochowaniem obowiązków rejestracyjnych ich działania były pozbawione cech samodzielności i działania ukierunkowanego na osiąganie zysku.

Reasumując, formalny podział działalności Skarżącej na odrębne spółki w opinii organu I instancji jest nadużyciem prawa do zwolnienia z VAT i ma na celu nieuprawnione korzystanie przez Skarżącą z tego zwolnienia. Dla ww. spółek powiązanych fakt korzystania ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. w sposób nieuprawniony oznacza, że w badanym okresie:

1. - dokonana sprzedaż spółek powiązanych dla innych podmiotów jest dla celów podatku VAT sprzedażą Skarżącej (winna być przypisana i opodatkowana przez Skarżącą);
2. - dokonana przez spółki powiązane sprzedaż pomiędzy tymi spółkami to podwykonawstwo, ze wskazaniem, że jest to sprzedaż zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., nie podlega rozliczeniu, bowiem po stronie sprzedaży u Skarżącej powinna pojawić się na podstawie faktur wystawionych dla odbiorców zewnętrznych;
3. - dokonane przez ww. spółki powiązane zakupy opodatkowane stanowią dla celów rozliczenia podatku VAT zakupy Skarżącej i podatek naliczony - i tam winny być rozliczone, z uwzględnieniem ustaleń opisanych w decyzji organu I instancji;
4. - nabyte przez spółki powiązane od Skarżącej towary i usługi odsprzedane przez te spółki dalej (niepowiązanym pomiotom), dla rozliczenia tych spółek (tj. w podatku naliczonym) nie powinny w ogóle być brane pod uwagę, gdyż towary te i usługi dla celów opodatkowania VAT zbyła w rzeczywistości Skarżąca na rzecz swoich kontrahentów - więc transakcje te winny być przypisane Skarżącej jako sprzedaż;
5. - nabyte przez spółki powiązane od Skarżącej usługi opodatkowane dotyczące kosztów pośrednich tj.: podnajęcie powierzchni biurowej czy wynajęcie pracowników ochrony - nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego tych spółek i w efekcie również nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą, gdyż na podstawie u.p.t.u. nie mogła sprzedać tych usług sama sobie;
6. - zakupione przez spółki powiązane od Skarżącej towary i usługi wykazane na fakturach jako zwolnione z VAT nie podlegają rozliczeniu w podatku od towarów i usług z uwagi na brak podatku naliczonego.

W konsekwencji, mając na uwadze dokonane ustalenia i ww. nieprawidłowości organ I instancji miał podstawy do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r. w łącznej wysokości 273.921 zł i 122.636 zł odsetek za zwłokę. Dokonane na etapie prowadzonego postępowania podatkowego ustalenia mogą wskazywać, że Skarżąca naruszyła przepisy u.p.t.u.

W ocenie Dyrektora IAS organ I instancji zasadnie stwierdził, że na dzień wydania decyzji istnieje obawa, iż określone w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowe nie zostaną przez Skarżącą wykonane. O uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązań podatkowych określonych w przybliżonych kwotach decyzją organu I instancji mogą świadczyć następujące okoliczności:

1. 1) uprawdopodobniony brak posiadania przez Skarżącą mienia gwarantującego zapłatę ww. zobowiązań podatkowych. Jak wynika z akt sprawy: Skarżąca nie figuruje jako właściciel nieruchomości (dane z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych), Skarżąca nie figuruje jako właściciel środków transportu (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK wg stanu na 24.08.2022 r.), Skarżąca nie posiada aktywów trwałych (przy zobowiązaniach i rezerwach na zobowiązania 73.787,34 zł (co wynika ze sprawozdania finansowego - bilansu na 31.12.2021 r.);
2. 2) uprawdopodobniony brak posiadania przez Skarżącą środków finansowych gwarantujących zapłatę ww. zobowiązań podatkowych. Jak wynika z informacji zgromadzonych przez organ I instancji, dochody/straty Skarżącej w latach 2019-2021 ustalone na podstawie deklaracji CIT-8 kształtowały się następująco: 2019 r. strata 38.902,65 zł, 2020 r. dochód 26.718,26 zł, 2021 r. dochód 383.012,18 zł. Organ odwoławczy zauważył, że suma dochodów osiągniętych w latach 2019-2021 r. tj. 370.827,79 zł (po odliczeniu straty za 2019 r.), nawet gdyby aktualnie była w całości do dyspozycji Skarżącej, nie gwarantuje posiadania środków na ewentualną zapłatę w przyszłości przybliżonych kwot zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę podlegających zabezpieczeniu, określonych w decyzji (łącznie 396.557 zł);
3. 3) stwierdzone w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości tj. stosowanie praktyki nadużycia prawa, polegającej na rozbiciu działalności i podziale przychodów na kilkanaście spółek wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (formalny podział działalności Skarżącej na odrębne spółki w opinii organu I instancji jest nadużyciem prawa do zwolnienia z VAT i ma na celu nieuprawnione korzystanie przez Skarżącą z tego zwolnienia).

Zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, zdaniem Dyrektora IAS nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy ze względu na posiadany majątek i zadłużenie będzie on w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie sytuacja majątkowa podatnika może wskazywać na obawę niewykonania przez niego zobowiązania. Obawę taką będzie uzasadniało np. stwierdzone uporczywe uchylanie się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych czy też nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Tego rodzaju okoliczności pośrednio mogą wiązać się z sytuacją majątkową podatnika i mieć na nią wpływ, jednakże nie ma powodów, aby deprecjonować znaczenie tych okoliczności przy ocenie wystąpienia obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania. Co więcej, nawet posiadanie składników majątkowych o wartości przekraczających prognozowane zobowiązanie podatkowe nie gwarantuje wcale wykonania przyszłej decyzji.

Ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego wskazują na nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług, co w okolicznościach sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Okoliczność nadużycia prawa w 2016 i 2017 r. wskazuje, że Skarżąca trwale nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania", gdyż Skarżąca nie rozliczała w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy.

W ocenie Dyrektora IAS, już samo wykazanie okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p., tj. trwałego nieregulowania zobowiązań publicznoprawnych oznacza spełnienie przesłanki zabezpieczenia.

W niniejszej sprawie zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych za lata 2016-2017 następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, a więc dotyczy zobowiązań, które już nie zostały wykonane w terminie. Ta okoliczność sama w sobie może również rodzić obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Dyrektor IAS odnosząc się do zarzutów odwołania uznał je za bezzasadne.

1. 3. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na: decyzję Dyrektora IAS z dnia 15 grudnia 2022 r., wykonanie zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego, ustalenia oraz interpretację zgromadzonego materiału dowodowego w decyzji organu I instancji z ukierunkowaną tezą zarzutu praktyki nadużycia prawa, postawienie zarzutu praktyki nadużycia prawa określonego w art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. zgodnie z decyzją organu I instancji. Skarżąca zarzuciła błędną ocenę stanu faktycznego zebranego materiału w toku postępowania podatkowego, wnosząc o ponowną ocenę stanu faktycznego materiału zebranego w toku postępowania podatkowego, zmianę decyzji Dyrektora IAS oraz odrzucenie w całości stawianego zarzutu praktyki nadużycia prawa określonego w art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. w okresie od 01.12.2016 r. do 31.12.2017 r. zgodnie z decyzją organu I instancji.
2. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. 5. Pismem z dnia 6 czerwca 2023 r. Skarżąca uzupełniła wniesioną skargę, zarzucając, iż decyzje organów naruszają zasady swobody działalności gospodarczej, pewności prawa, neutralności VAT, praworządności, proporcjonalności i praw człowieka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

1. 5.3. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonania przez organ określenia i zabezpieczenia przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej.

Przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu ochrony interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej.

W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 986/11, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przywołany przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11).

Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, zaś ustawodawca wskazał przykładowo dwie takie okoliczności, którymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241).

Pomimo że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 726/08). W związku z powyższym, nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które obawę niewykonania zobowiązania także uzasadniają (tak też WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 28/17).

W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wydanie decyzji zabezpieczającej wobec dłużnika, tytułem przykładu wymieniając: obniżanie czynszu za najem, jaki otrzymuje podatnik ze swojej nieruchomości, obciążanie majątku hipotekami, zaciąganie umów pożyczek bez określenia terminu spłaty, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, rozrzutność podatnika, darowanie posiadanego majątku, fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 632/14), znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 432/09), niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 726/08), pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1605/06) czy proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 155/14).

Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, który zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1358/06).

Podkreślić należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej i życiowej podatnika. Zasadne jest również zobrazowanie rzetelności podatnika w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie tych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 468/12).

Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 O.p.).

5.4. Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy Sąd stanął na stanowisku, iż organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, które uprawdopodobniło istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r., określonych w przybliżonej wysokości. Organy podatkowe podały w uzasadnieniach decyzji konkretne okoliczności, wynikające z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które stanowiły przesłanki zabezpieczenia.

Organy podatkowe dokonały oceny sytuacji majątkowej Skarżącej w kontekście potencjalnych możliwości wywiązania się z przewidywanego do zapłaty zobowiązania podatkowego.

Organy ustaliły, że Skarżąca nie figuruje w rejestrach i ewidencjach jako właściciel nieruchomości, ani środków transportu. Skarżąca nie posiada aktywów trwałych. Przyjąć wobec tego należało, że Skarżąca nie posiada majątku ruchomego, który mógłby być przedmiotem zastawu skarbowego, ani nie dysponuje żadnymi nieruchomościami mogącymi być przedmiotem hipoteki przymusowej.

Organy podatkowe poddały także analizie wielkość deklarowanych przez Skarżącą dochodów, stwierdzając, iż z analizy składanych zeznań rocznych wynika, że nawet gdyby suma dochodów osiągniętych przez Skarżącą w latach 2019-2021 była aktualnie w całości w jej dyspozycji, nie gwarantuje posiadania środków na ewentualną zapłatę w przyszłości przybliżonych kwot zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę podlegających zabezpieczeniu, bowiem przewyższają one sumę dochodów Skarżącej za trzy ubiegłe lata podatkowe.

Nie umknęło również uwadze Sądu, iż w decyzji organu I instancji wskazano, że prezes zarządu Skarżącej spółki, zawiesił prowadzoną jednoosobowo działalność gospodarczą tuż po wszczęciu przez organ podatkowy postępowania podatkowego w przedmiocie rozliczenia Skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r. Co więcej, we wniesionej skardze Skarżąca wskazała, że utraciła płynność finansową, skutkiem czego zwolniła wszystkie zatrudnione osoby oraz zawiesiła działalność gospodarczą w dniu 28 października 2022 r.

Zauważyć przy tym należy, że łączna wysokość określonych przez organy przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę, o zabezpieczeniu których orzeczono w zaskarżonej decyzji, wyniosła 395.557 zł. Na marginesie Sąd zauważa, iż wyliczona przez organ I instancji powyższa kwota jest o 1.000 zł niższa aniżeli arytmetyczna suma przybliżonych kwot zobowiązań podlegających zabezpieczeniu oraz przybliżonych kwot odsetek za zwłokę podlegających zabezpieczeniu, jednakże mając na uwadze określony w art. 234 O.p. zakaz wydawania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, zasadnie Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji nie zmieniając kwoty zabezpieczenia.

Niewątpliwie zatem sytuacja majątkowa i finansowa Skarżącej spółki, w kontekście wysokości zabezpieczonych kwot przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, uzasadnia powzięcie przez organy podatkowe obawy niewywiązania się przez Skarżącą z nałożonych na nią w przyszłości zobowiązań podatkowych w wysokości wskazanej w decyzji zabezpieczającej, tj. prawie 400 tys. zł. W ocenie Sądu, istniejąca dysproporcja pomiędzy wartością wskazanego majątku, a łączną kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, stanowi zgodną z prawem przesłankę wskazującą na obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Ponadto Skarżąca nie wskazała majątku, z którego mogłoby dojść do zapłaty potencjalnego podatku.

Organy podatkowe wskazały ponadto, że istotny jest także charakter nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie prowadzonego przez Naczelnika US postępowania podatkowego, polegających na stosowaniu praktyki nadużycia prawa, o której mowa w art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. polegającej na rozbiciu działalności i podziale przychodów na kilkanaście spółek wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (formalny podział działalności stanowi nadużycie prawa do zwolnienia z podatku VAT i ma na celu nieuprawnione korzystanie przez Skarżącą z tego zwolnienia). Okoliczność zaistnienia nieprawidłowości w regulowaniu zobowiązań podatkowych zdaniem organów nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Podważa ona domniemanie rzetelności Skarżącej jako podatnika. Chociaż Sąd nie podziela argumentacji, iż powyższą okoliczność można uznać za ziszczenie się przesłanki trwałego nieregulowania zobowiązań publicznoprawnych (na dzień wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązania te jeszcze nie istniały, nie zostały określone, a zatem nie mogły zostać uznane za nieuregulowane, zaś innych nieuregulowanych zobowiązań publicznoprawnych organy nie wskazały), to jednakże niewątpliwie prawidłowo oceniły organy, że wskazuje ona na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

Wzmocnienie obawy stanowił wskazany stan majątkowy i finansowy Skarżącej, w tym brak nieruchomości oraz majątku ruchomego o wartości umożliwiającej spłatę przyszłych zobowiązań, a także dysproporcja osiąganych przez Skarżącą dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, w stosunku do określonej zaskarżoną decyzją przybliżonej wysokości zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy, na podstawie posiadanych danych, określiły przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz wskazały wystarczające przesłanki do dokonania zabezpieczenia. W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych, słusznie organy obydwu instancji uznały, iż doszło do ziszczenia się określonej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych.

Należy podkreślić, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania. Jej właściwa wysokość, co oczywiste, zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego nie uniemożliwia prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonanie zabezpieczenia na majątku ruchomym i nieruchomościach należących do podatnika nie powoduje utraty przez podmiot prawa własności zabezpieczonego majątku, nie jest bowiem czynnością egzekucyjną. Nie prowadzi ona do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. W tym kontekście nie znajdują uzasadnienia zarzuty Skarżącej dotyczące wpływu zaskarżonej decyzji zabezpieczającej na prowadzoną przez Skarżącą działalność gospodarczą.

Wskazać również należy, że okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się przez Skarżącą w zakresie podatku od towarów i usług oraz czy miały miejsce wskazane nadużycia prawa będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. W związku z tym podniesione przez Skarżąca zarzuty w tym zakresie nie mogły być przedmiotem merytorycznych rozważań Sądu w niniejszym postępowaniu, którego przedmiotem jest określenie przybliżonych kwot zobowiązań oraz zabezpieczenie ich wykonania na majątku Skarżącej. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących nadużycia prawa wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej oraz zakres tego postępowania.

Ponieważ postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego, brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia (określenia) ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2729/15). Inny jest zakres postępowania wymiarowego, a inny postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, a przedmiotem postępowania o zabezpieczenie jest wyłącznie zbadanie czy istnieją przesłanki do zabezpieczenia.

Sąd zauważa, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nadużycia prawa, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań podatkowych, co w niniejszej sprawie zostało uczynione.

Zatem niezasadny jest zarzut błędnej oceny stanu faktycznego sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Podkreślić należy także, iż Skarżąca argumentując, iż nie istnieje obawa niewykonania przez nią przyszłych zobowiązań podatkowych, nie wskazuje żadnych dowodów ani dokumentów, które by kształtowały jej sytuację majątkową i posiadane zdolności płatnicze w sposób przemawiający za bezzasadnością stosowania wobec niej instytucji zabezpieczenia. Skarżąca nie wskazuje na realne istnienie dochodów, zgromadzonych oszczędności lub innych aktywów. W podnoszonych zarzutach Skarżąca jedynie polemizowała z twierdzeniami organów przedstawiając odmienną argumentację. W istocie Skarżąca nie zanegowała stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe obu instancji, jedynie przedstawiła jego inną ocenę prawną. Skarżąca, kwestionując ustalenia organów podatkowych, co do stanu faktycznego, nie wskazała realnego majątku, odpowiadającego wysokości spodziewanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami, który mógłby dawać gwarancję wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

Reasumując, wskazane powyżej okoliczności, pozwalają uznać za słuszne stanowisko organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązania w podatku od towarów i usług mogą nie zostać wykonane. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a przy jej wydaniu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 O.p., organy podatkowe dokonały bowiem jego prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania.

1. 5.5. W ocenie Sądu również zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu orzekającego postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120 O.p. (zasada legalizmu) i art. 121 O.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Organy podatkowe w toku postępowania podjęły zaś wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 O.p.). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawiły w uzasadnieniach podjętych decyzji motywy swojego rozstrzygnięcia na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy i oparły swoje stanowisko na właściwie zastosowanych przepisach prawa.

1. 5.6. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

1. 5.7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.