Uzasadnienie
W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. stwierdzono, że Tomasz G. za miesiąc grudzień 1996 r. zadeklarował i odprowadził do budżetu podatek należny od przeprowadzonych transakcji w kwocie niższej niż wynika to z dokumentów sprzedaży. Na potwierdzenie sprzedaży samochodów Mercedes-Benz wystawiono bowiem takie faktury, w których skarżący określił podatek należny według stawki 22 procent, natomiast zadeklarował i uiścił podatek w wysokości niższej, tj. 16.314,00 zł stosując tym samym, jego zdaniem, zaniechanie poboru podatku do wysokości 22 procent różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu, wynikające z decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 stycznia 1996 r. (...).
W ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej podatek wykazany w dokumentach sprzedaży, nawet jeśli został wykazany nienależnie, to zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ winien zostać zadeklarowany i odprowadzony do urzędu skarbowego zgodnie z wystawionymi fakturami i rachunkami uproszczonymi tj. według stawki 22 procent tym bardziej, iż nabywcy tych samochodów zapłacili kwoty brutto z 22 procent podatkiem VAT, wykazane przez skarżącego w fakturach i rachunkach uproszczonych.
Tym samym zdaniem Inspektora mieli oni również prawo zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach.
Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 19 lutego 1999 r. określił skarżącemu wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. w kwocie 30.786,00 zł oraz odsetek za zwłokę z tytułu ww. zaległości podatkowej naliczoną na dzień wydania decyzji w kwocie 31.491,00 zł.
Tomasz G. odwołał się od powyższej decyzji do Izby Skarbowej i wniósł o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania. W odwołaniu podniesiono zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącego Drugi Urząd Skarbowy w B. wydając decyzję z dnia 29 stycznia 1996 r. w przedmiocie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od sprzedaży samochodów używanych skupionych od osób fizycznych lub podmiotów gospodarczych do wysokości 22 procent różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu nie zwolnił z obowiązku ustalania tego podatku.
Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 19 maja 1999 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa wskazała, że przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku. Dokonując transakcji sprzedaży samochodów używanych skupionych od osób fizycznych, skarżący otrzymał zapłatę w wysokości wykazanych w dokumentach sprzedaży kwot brutto, tj. w łącznej wysokości 288.447,04 zł wraz z podatkiem według stawki 22 procent. Tymczasem w deklaracji VAT-7 za grudzień 1996 r. z tytułu transakcji sprzedaży udokumentowanych wymienionymi wyżej dokumentami skarżący wykazał podatek należny w kwocie 16.314,00 zł. Tym samym bezpodstawnie zatrzymał różnicę podatku, którą odbiorca towaru zapłacił w cenie brutto.
Z istoty podatku od towarów i usług wynika jego obojętny dla podatnika charakter, który dokonuje tylko obliczenia podatku i odprowadzenia go do budżetu. W przedstawionej natomiast sytuacji podatek od towarów i usług zapłacony przez nabywców samochodów i nie odprowadzony do urzędu skarbowego stał się źródłem przychodu Skarżącego, który winien być opodatkowany podatkiem dochodowym. Wykazany bowiem w dokumentach sprzedaży obrót /wartość sprzedaży netto/ jest niższy niż rzeczywiście uzyskany.
Izba Skarbowa wskazał, że nie utożsamia zaniechanie podatku od towarów i usług ze zwolnieniem od podatku. Zgodnie z art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę lub rachunek uproszczony, w której wykaże kwotę podatku wyższą od podatku należnego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, obowiązana do jego zapłaty.
Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska skarżącego, że brak w decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w (...) w przedmiocie zaniechania poboru podatku słowa "ustalania" oznacza, że Urząd Skarbowy nie zwolnił Skarżącego z obowiązku ustalania podatku, lecz tylko z jego poboru. Należy bowiem zwrócić uwagę, że decyzja ta została wydana na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Natomiast zgodnie z brzmieniem tego przepisu, organy podatkowe z zastrzeżeniem ust. 3 mogą zaniechać w całości lub w części ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków w przypadkach, o których mowa w ust. 1 w stosunku do poszczególnych podatników, zwłaszcza gdy pobranie podatku mogłoby zagrozić zdolności gospodarczej zakładu lub egzystencji podatnika. Z przepisu tego wprost wynika, że zaniechanie poboru podatku jest ściśle związane z jego ustaleniem.
Zdaniem organu podatkowego skarżący wystawiając fakturę lub rachunek uproszczony winien naliczyć podatek należny zgodnie z decyzją Urzędu Skarbowego w przedmiocie częściowego zaniechania poboru podatku od towarów i usług, zamieszczając jednocześnie informację o takiej indywidualnej decyzji. Wykazanie w dokumentach sprzedaży podatku w kwocie wyższej od należnej powoduje obowiązek jego zapłaty, zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
W poprzednich miesiącach 1996 r. wystawiając dokumenty sprzedaży samochodów używanych skupionych od osób fizycznych skarżący ustalał podatek w prawidłowej wysokości, tj. w wysokości 22 procent różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu.
Tomasz G. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.
Zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 15 i art. 33 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów art. 21 par. 3 i art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Zdaniem skarżącego uzasadnienie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej oraz Izby Skarbowej wskazuje, że organy podatkowe utożsamiają częściowe zaniechanie poboru podatku od towarów i usług, dokonane indywidualną decyzją podatkową z częściowym zwolnieniem podatnika od tego podatku. Skarżący twierdzi, że skoro sprzedaż towarów jest sprzedażą opodatkowaną - również w przypadku wydania decyzji o zaniechaniu poboru podatku od towarów i usług, na podatniku ciąży obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wystawienia dokumentu sprzedaży wskazującego prawidłową wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego. Jego zdaniem błędne jest wykazanie w fakturze VAT lub rachunku uproszczonym kwoty podatku obliczonej od różnicy między ceną sprzedaży a ceną zakupu, gdyż nie stanowi ona podstawy opodatkowania.
Izba Skarbowa odpowiedzi na skargę wniosła ojej oddalenie i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga Tomasza G. jest niezasadna, a zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego art. 15 i art. 33 ww. ustawy o podatku VAT oraz art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a także art. 21 par. 3 i art. 128 Ordynacji podatkowej są niezasadne. Skarżący bowiem nie wypełnił przesłanek wynikających z obowiązujących przepisów ustawy o podatku VAT w kontekście skorelowanej z nimi w niniejszej sprawie decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 stycznia 1996 r.
Podobnie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. 21 par. 3 i art. 128 ordynacji podatkowej, gdyż wbrew zarzutowi skarżącego w sprawie niniejszej bezsprzecznie postępowanie podatkowe wykazało, że skarżący nie uiścił części należnego podatku VAT i należało zgodnie z normą wynikającą z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej wydać stosowną decyzję. Decyzja ta, wbrew poglądowi skarżącego w żadnym wypadku i w najmniejszy choćby sposób nie zmienia ostatecznej decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 stycznia 1996 r.
Mylny jest pogląd skarżącego, że organy podatkowe utożsamiają zwolnienie od podatku z zaniechaniem poboru podatku. Wręcz przeciwnie z uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie wynika, by przy wydawaniu tych decyzji, organy te zastosowały normy wynikające z przepisów dotyczących podmiotów dokonujących sprzedaży zwolnionej od podatku. Powoływanie się zaś skarżącego na dwa wyroki NSA z dnia 16 czerwca 1998 r. i 4 marca 1998 r. jest chybione, gdy sprawy te dotyczą zupełnie innej problematyki - kwestii możliwości pomniejszania podatku należnego o naliczony w kontekście istnienia decyzji o zaniechaniu poboru podatku i sprzedaży zwolnionej od podatku.
Zgodnie z przepisem art. 15 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania tym podatkiem jest obrót, na który składają się kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów pomniejszone o kwoty podatku należnego, a także zmniejszone o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów /bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont/. Natomiast norma wynikająca z art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w sytuacji, gdy podmiot gospodarczy wystawi fakturę lub rachunek uproszczony, w której wykaże kwotę podatku wyższą od podatku należnego, obowiązany jest do jego zapłaty tj. tej właśnie wyższej kwoty.
Wynika to jednoznacznie z istoty podatku od towarów i usług /od "wartości dodanej"/, która nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę podatek. Należy także zauważyć, tak jak podkreślił to Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 - OTK 1998 nr 4 poz. 51, że istotny przy realizowaniu prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT jest fakt uiszczenia podatku VAT przez poprzedniego podatnika, a więc sprzedawcę.
Mieć zatem należy na uwadze nie jeden wybrany przepis, ale zespół norm ustawy o podatku od towarów i usług i w tym kontekście odczytywać decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 stycznia 1996 r., która zezwalała wobec skarżącego na zaniechanie ustalania i poboru podatku VAT do wysokości 22 procent różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a zakupu pojazdu używanego skupionego od osób fizycznych i pojazdów gospodarczych. Uznać należy również za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że z treści art. 8 ust. 2 ww. ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynika jednoznacznie, iż nawet jeśli w decyzji nie znajdzie się stwierdzenie o zaniechaniu ustalania podatku, to i tak musi mieć zastosowanie cała norma prawna wynikająca z tego przepisu, czyli decyzja taka dotyczyć będzie z cała pewnością nie tylko zaniechania poboru podatku, ale również jego ustalania. Przyjęcie bowiem koncepcji skarżącego doprowadziło do takiej sytuacji, że skarżący zatrzymał dla siebie pobrany od nabywcy podatek wykazany w fakturze sprzedaży, a nadto nabywca ten mógł dodatkowo domagać się zwrotu tak uiszczonego podatku jako podatku naliczonego. Mieć bowiem należy na względzie, że podatek VAT pobrany od nabywcy jest "obojętny" dla zbywcy, gdyż te należności w całej wysokości co do zasady powinny być przekazane na konto urzędu skarbowego.