Uzasadnienie
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych A. J. przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest osobą zarządzającą działalnością spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej "Spółka"). Wnioskodawca planuje uczestniczyć w programie motywującym Spółki adresowanym do osób zarządzających działalnością Spółki oraz osób zarządzających Spółkami należącymi do grupy Spółek zależnych wobec wnioskodawcy (dalej: Program).
Celem Programu jest wynagrodzenie, motywacja oraz głębsze związanie ze spółką oraz grupą spółek zależnych wobec Spółki (zwanych dalej "Grupą kapitałową") osób których praca ma i będzie mieć istotny wpływ na budowanie wartości całej Grupy kapitałowej. Jest to forma premii oraz dodatkowej finansowej i niefinansowej motywacji do pracy dla zarządzających, mająca na celu zachęcić, zmotywować, wytworzyć wysoki poziomu lojalności i w konsekwencji zatrzymać członka kadry zarządzającej oraz powiązać jego interesy z interesem Spółki.
Program będzie oparty o Warranty subskrypcyjne, które będą dawały uprawnienie do zamiany na akcje spółki. Spółka zamierza jednak stworzyć mechanizm ich nabywania od uprawnionych za zapłatą ceny umorzenia w pieniądzu. Cena ta, będzie ustalona jako kombinacja wynagrodzenia stałego, pozostającego w relacji do rynkowej wartości akcji spółki oraz zmiennego, wyliczonego jako część skonsolidowanego zysku netto za każdy kolejny rok obrotowy.
Uczestnicy Programu uzyskają uprawnienie do uzyskania określonej, nie większej niż przewidziana w uchwale, ilości akcji imiennych zwykłych spółki. Warianty zostaną wyemitowane w celu warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego o nie większą niż wskazaną w uchwale kwotę. Wyemitowane zostaną nieodpłatnie lub za minimalnym wynagrodzeniem. Każdy warrant uprawniał będzie do objęcia jednej akcji imiennej zwykłej spółki (po określonej cenie nominalnej akcji na dzień jej emisji, określonej w uchwale o jej emisji).
Warranty będą dziedziczne oraz niezbywalne w drodze czynności cywilnoprawnych, poza zbyciem ich na rzecz Spółki w celu umorzenia. Będą miały postać dokumentu, będą papierami wartościowymi imiennymi i mogą zostać zdeponowane u Spółki. Właściwe uchwały walnego zgromadzenia Spółki określą terminy składania ofert oraz obejmowania warrantów i akcji.
Do emisji nie będą miały zastosowania przepisy o ofercie publicznej, o której mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych.
Zgodnie z regulaminem prawo do nabycia warrantów wygaśnie w ściśle określonych warunkach m.in. w przypadku, gdy nastąpi ciężkie naruszenie obowiązków wynikających z umowy o pracę albo innej umowy o charakterze cywilno-prawnym, na podstawie której uczestnik świadczy dla Spółki lub spółki zależnej usługi lub pracę.
W razie niedojścia do skutku objęcia akcji, z powodów ściśle określonych w odpowiednich uchwałach podjętych przez Spółkę, wnioskodawca zyska prawo zbycia na rzecz Spółki warrantów w celu ich umorzenia. Zbycie nastąpi na zasadach odpłatności. Warrant będzie podlegał, po jego nabyciu przez Spółkę, umorzeniu przez Spółkę. Cena za nabycie warrantu w celu umorzenia będzie ustalona jako kombinacja wynagrodzenia stałego pracownika, pozostającego w relacji do rynkowej wartości akcji spółki oraz zmiennego, wyliczonego jako część skonsolidowanego zysku netto za każdy kolejny rok obrotowy.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
- 1) Czy w momencie przyznania warrantów wnioskodawcy dojdzie do powstania przychodu po stronie wnioskodawcy?
- 2) Czy w chwili objęcia akcji przez wnioskodawcę powstanie dla niego z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
- 3) Czy zbycie w celu umorzenia otrzymanych warrantów subskrypcyjnych skutkuje po stronie wnioskodawcy uzyskaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
- 4) Czy zbycie akcji objętych przy realizacji warrantu subskrypcyjnego skutkuje po stronie wnioskodawcy powstaniem przychodu zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zostanie obniżony o koszt uzyskania przychodu ustalony zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
W postanowieniu z dnia 9 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie.
Przedmiotowa odmowa nastąpiła na podstawie uzyskanej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 8 maja 2017 r., z której wynikało, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku złożonym 9 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.
Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, wnioskodawca złożył zażalenie na ww. postanowienie.
Organ interpretacyjny nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniesionego zażalenia, w dniu 14 lipca 2017 r., wydał postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu organ powołał przepisy art. 14b § 1-3, § 5 b i § 5 c O.p. oraz art. 165 a § 1 w zw. z art. 14h O.p..
Wskazał także na rozważania organu pierwszej instancji podjęte w związku z opinią Szefa Krajowej Informacji Skarbowej na tle przepisu art. 119a O.p..
Mając to na uwadze stwierdził, że organ w kwestionowanym przez wnioskodawcę postanowieniu wyraźnie i spójnie wyjaśnił motywy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku tj. przedstawił argumenty, na podstawie których opisany schemat działania wnioskodawcy może cechować sztuczność, a jego realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.
W związku z powyższym uznano, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania zostało wydane zgodnie z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskazano, że postępowanie budzące zaufanie jako zasada wynikająca z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, to postępowanie znajdujące podstawy w przepisach prawa.
Nie podzielono też zarzutu naruszenia art. 120 O.p.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie z dnia 14 lipca 2017 r. strona wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia poprzedzającego, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:
- 1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) (dalej jako: "Ustawa Ordynacja podatkowa"), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez skarżącego, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowiłyby podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;
- 2) art. 14b i następne ustawy ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie przez Dyrektora KIS w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na wniosek skarżącego z dnia 6 lutego 2017 roku w zakresie skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem przez skarżącego w programie motywacyjnym spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce, pomimo spełnienia wszystkich przesłanek formalnych wymaganych przepisami prawa do rozpatrzenia przez Dyrektora KIS wniosku oraz wydania interpretacji podatkowej w sprawie;
- 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie przez Dyrektora KIS w postępowaniu wszczętym przez skarżącego wniesieniem w dniu 17 maja 2017 roku zażalenia na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia 6 lutego 2017 roku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem skarżącego w programie motywacyjnym spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z obowiązującymi przepisami prawa;
- 4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy ordynacja podatkowa mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora KIS, w sytuacji gdy skarżący miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie;
- 5) art. 125 § 1 w zw. z art. 14h ustawy ordynacja podatkowa poprzez wskazanie, że co do przedstawionych we wniosku elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej wraz z zastosowaniem art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 z późn. zm.).
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Stosownie do art. 223 ust. 1 z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przejął postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej.
Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej).
Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 tej ustawy).
Na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 i 846).
Zgodnie z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.
W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej - na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej - stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 165a powołanej ustawy.
Zgodnie z § 1 tego artykułu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (żądanie wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Wobec powyższego, stosownie do art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, organ upoważniony do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, jeżeli:
- - wniosek o wydanie interpretacji, o którym mowa w art. 14b § 1 został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub
- - z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte.
O "innych przyczynach" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej można więc mówić m.in. w przypadku, gdy występują okoliczności uzasadniające przypuszczenie co do zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej - prawdopodobieństwa wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a ww. ustawy co do elementów stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, że w takiej sytuacji nie wydaje się interpretacji indywidualnej.
Rozpatrując wniosek skarżącego organ uznał, że z uwagi na opis zdarzenia przyszłego oraz treść art. 14b § 5b i § 5c tejże ustawy zobligowany był do wystąpienia do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Wobec uzyskania opinii potwierdzającej istnienie takiego przypuszczenia, wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, które w wyniku wniesionego zażalenia utrzymano zaskarżonym postanowieniem.
Według Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w odniesieniu do elementów opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Podkreślono przy tym, że powyższe nie przesądza, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego, prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IlIa Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Sądu zwrócić należy uwagę, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ uznaje, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć przy tym pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Nie jest też uprawniony do prowadzenia w tym zakresie postępowania, np. poprzez wzywanie do uzupełnienia wniosku w oparciu o odpowiednie stosowanie przepisów art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej.
Ponadto, aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej).
Takie stanowisko jest prezentowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych, co potwierdza np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 552/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 262/17, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 724/17 oraz z dnia 1 sierpnia 2017 r. w sprawie I SA/Gd 726/17.
Odnosząc powyższe rozważania wprost do zarzutów przedstawionych w skardze należy stwierdzić, że organ w kontestowanym przez stronę postanowieniu wyjaśnił motywy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 6 lutego 2017 r., tj. przedstawił argumenty, na podstawie których opisany schemat działania wnioskodawcy może cechować sztuczność, a jego realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.
Należy zwrócić uwagę, że w oparciu o informacje przedstawione przez skarżącego w opisie zdarzenia przyszłego nie można ustalić, czy jego ewentualna korzyść podatkowa przekraczałaby czy nie wartości 100.000 zł. Kwestia takiej wyceny może być jednak przedmiotem postępowania podatkowego. Natomiast w postępowaniu w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie dysponuje środkami prawnymi, które umożliwiłyby taką wycenę. Dlatego, nieznajomość wartości ewentualnej korzyści podatkowej nie może wyłączać zastosowania przepisu art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Wynika to wprost z treści tego przepisu, bowiem odnosi się on jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, a nie zaś do limitu określonego w art. 119b Ordynacji podatkowej.
W związku z powyższym należy uznać, że zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania zostało wydane zgodnie z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.
Ponadto, wbrew zarzutowi naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, przedstawiając uzasadnienie prawne odmowy wszczęcia postępowania organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. W postanowieniu wyjaśniono, powołując się na odpowiednie regulacje prawa, dlaczego należy odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sprawie. Postępowanie takie zaś niewątpliwie odpowiada wymogom wynikającym z art. 120 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc powyższe do zarzutu naruszenia art. 165a § 1 w związku z przepisem art. 14b § 5b oraz art. 14b § 5c, poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że podniesiony zarzut nie jest zasadny. W przedmiotowej sprawie nastąpiła realizacja zasady postępowania podatkowego wynikającej z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie organu podyktowane było przepisami prawa - art. 14b § 5b oraz 14b § 5c ustawy i wydanie zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie odmowie wszczęcia postępowania stanowiło prawną możliwość rozstrzygania organu interpretacyjnego.
Za bezzasadne należy uznać również zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i wskazanie że przedstawione we wniosku elementy opisu zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy, gdyż zarówno działania organu, jak i dokonane rozstrzygnięcia znajdują swoją podstawę w obowiązujących przepisach prawa.
Mając powyższe na uwadze Sąd działając w trybie uproszczonym orzekł na podstawie art.151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi.
DSz