Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1346/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy), działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) - dalej "O.p.", art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1 i ust. 13, art. 27 ust. 1, ust. 8, ust. 9 i 9a, art. 27g, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.", po rozpatrzeniu odwołania W. S. (dalej: Podatnik, Skarżący) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik US) z dnia 25 sierpnia 2021 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 53.427,- zł uchylił ww. decyzję Naczelnika US w całości i orzekł co do istoty sprawy określając Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 51.028,- zł.

Rozstrzygnięcia zostały wydane na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Postępowanie w zakresie zasadności opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych przez Podatnika w 2016 r. z tytułu wykonywania pracy najemnej na statku morskim N. eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w P., zostało poprzedzone wydaniem Podatnikowi za badany okres decyzji z dnia 31 marca 2016 r., którą Naczelnik US odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie - decyzją z dnia 7 listopada 2016 r. Organ ten stwierdził, że statek N. jest sejsmicznym statkiem badawczym, a zatem Podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Podatnik nie zaskarżył ww. decyzji do sądu administracyjnego.

W dniu 22 stycznia 2017 r. Podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 na formularzu PIT-36 wraz informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2016, w którym wskazał państwo uzyskania dochodu Norwegię i dochód z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. z należności ze stosunku pracy w wysokości 246.030,50 zł oraz podatek zapłacony za granicą w wysokości 3.272,- zł oraz informację o odliczeniach od dochodu (przychodu) od podatku w roku podatkowym 2016, w której wykazał odliczenie od podatku z tytułu ulgi abolicyjnej w wys. 62.500,78 zł.

W dniu 6 listopada 2020 r. Podatnik złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2016 rok wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2016, w którym wskazał państwo uzyskania dochodu: (1) Norwegię, dochód z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy w wysokości 119.242,99 zł oraz podatek zapłacony za granicą w wysokości 3.461,15 zł, (2) Meksyk, dochód z art. 27 ust. 8 ustawy w wys. 46.707,55 zł, (3) Wielką Brytanię, dochód z art. 27 ust. 8 ustawy w wys. 14.464,64 zł, (4) Japonię, dochód z art. 27 ust. 8 ustawy w wys. 55.691,93 zł oraz informację o odliczeniach od dochodu (przychodu) od podatku w roku podatkowym 2016, w której wykazał odliczenie od podatku z tytułu ulgi abolicyjnej w wysokości 28.364,81 zł.

W toku prowadzonych czynności sprawdzających organ podatkowy otrzymał z norweskiej administracji podatkowej Raport 71v3.6.1: Informacja przekazana przez zagraniczną administrację podatkową (w ramach automatycznej wymiany o podatkach bezpośrednich).

W toku czynności sprawdzających, organ podatkowy ustalił, że statki N., R., R1., na których Podatnik wykonywał pracę najemną w 2016 roku, były statkami badawczo-pomiarowymi, które operowały na wodach Meksyku, Japonii, Wielkiej Brytanii i Norwegii. W konsekwencji do uzyskanych przez Podatnika przychodów będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 2 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Meksykiem, art. 15 ust. 2 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Japonią, art. 14 ust. 2 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Wielką Brytanią oraz art. 14 ust. 1 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Norwegią. Wobec powyższego do ww. przychodów z Meksyku, Japonii oraz Wielkiej Brytanii nie będzie miał zastosowania art. 27 ust.8 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym organ wezwał Podatnika do złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2016 rok. Podatnik odmówił dokonania korekty zeznania podatkowego za 2016 rok. W piśmie z dnia 9 maja 2021 r. Podatnik wyjaśnił, że jest marynarzem i w 2016 roku wykonywał pracę najemną na pokładzie statków zarządzanych przez P. z siedzibą w Norwegii. Ww. statki badawcze eksploatowane przez P. realizując projekty na wodach Norwegii, Meksyku, Wielkiej Brytanii, czy Japonii - współpracowały w tym zakresie z filiami P. w poszczególnych lokalizacjach. P. (pracodawca) posiadała filie spółek we wszystkich państwach, na obszarach których operowały statki. Z tego względu zdaniem Strony dochód z Meksyku, Wielkiej Brytanii i Japonii podlega opodatkowaniu tylko w tych państwach, z uwagi na znajdujący się tam zakład pracodawcy. Na potwierdzenie tego stanowiska, przedłożyła m.in. wydruk ze strony internetowej dotyczący struktury P. ze wskazaniem filii w różnych rejonach świata. Ponadto wyjaśniono, że dochód Podatnika uzyskany na obszarze Wielkiej Brytanii w 2016 r. został tam opodatkowany stawką 0%, co potwierdza dokument P60 End of Year Certificate dotyczący 2016 r.

W dniu 28 czerwca 2021 r. do urzędu skarbowego wpłynęła kolejna korekta zeznania podatkowego PIT-36 za 2016 r. wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w 2016 r., w którym Podatnik wskazał państwo uzyskania dochodu Norwegię, dochód z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. w wysokości 108.414,39 zł oraz zapłacony podatek w wysokości 3.461,15 zł.

Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2021 r. Naczelnik US wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z 2016 r.

W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego, Naczelnik US stwierdził, że w 2016 roku Podatnik był polskim rezydentem podatkowymi i jednocześnie nie był rezydentem Norwegii ani innego kraju nordyckiego - zatem miał nieograniczony obowiązek podatkowy, Podatnik był pracownikiem zagranicznego pracodawcy: spółki P1. - spółkę zależną firmy P. z zarządem w Oslo w Norwegii i wykonywał pracę najemną na stanowisku nawigatora na pokładzie statków badawczych: N., R., R1., które nie były wykorzystywane do transportu międzynarodowego. Ww. statki pływały w różnych rejonach świata, tj. Meksyku, Wielkiej Brytanii, Japonii, Norwegii. Podatnik nie zapłacił żadnego podatku od dochodów uzyskanych z pracy najemnej świadczonej na wodach terytorialnych ww. państw, poza Norwegią i otrzymał zwrot podatku norweskiego w wysokości 7110 NOK.

Decyzją z dnia 25 sierpnia 2021 r. Naczelnik US określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 53.427,- zł.

Strona od powyższej decyzji wniosła odwołanie.

Dyrektor IAS przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe, a następnie decyzją z dnia 21 października 2022 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 51.028,- zł.

W uzasadnieniu Organ odwoławczy, uznając za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów procedury postępowania, wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (Podatnik mieszkał w 2016 roku na stałe w Polsce) - uzyskującemu w 2016 r. dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., skutkiem czego uzyskany przez tego Podatnika dochód z tytułu pracy na statkach N., R., R1. nie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Zdaniem Skarżącego, do jego dochodów uzyskanych w 2016 r. z pracy najemnej za granicą należało zastosować art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 roku (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 r., poz.680), a w konsekwencji miała do nich zastosowanie tzw. "ulga abolicyjna".

Organ odwoławczy, przywołując treść przepisów art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 27 ust. 1, 9 i 9a u.p.d.o.f., wskazał, że podatnicy rozliczający się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a mają prawo (możliwość) zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. pod warunkiem jednak, że opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP). Organ podkreślił, że ww. przepisy regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany za granicą RP podlega opodatkowaniu w państwie jego uzyskania, tzw. państwie źródła, (ograniczony obowiązek podatkowy) i jednocześnie w państwie rezydencji podatkowej Podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Dyrektor IAS wskazał, że jeśli Podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania.

W świetle przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów z pracy najemnej na statkach na podstawie art. 14 ust. 3 Konwencji występuje pod warunkiem, że statek, na którym świadczona jest praca jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym i jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem dochodów z pracy na innych statkach morskich, czyli nieuprawiających transportu morskiego.

Dyrektor IAS powołując się na definicje transportu międzynarodowego z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji oraz słownikowe znaczenie pojęcia transport stwierdził, że statki, na których Skarżący świadczył pracę w 2016 r., nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym.

Z materiału dowodowego wynika, że Podatnik był pracownikiem przedsiębiorstwa P1. z siedzibą w Norwegii, co potwierdzają dokumenty znajdujące się w aktach sprawy i że w 2016 r. świadczył pracę najemną na statkach: N., R. oraz R1., które są statkami sejsmicznymi/badawczymi przeznaczonymi do przeprowadzania badań dna morskiego. Statki tego typu co do zasady mogą się przemieszczać między portami położonymi w różnych częściach świata, jednak nie wykonują one transportu międzynarodowego z uwagi na charakter wykonywanych zadań. Niezależnie od przewożenia sprzętu potrzebnego do przeprowadzenia badań, źródłem ich przychodów nie jest transport morski, tylko przychód uzyskany z świadczenia usług badawczych. W konsekwencji do dochodów Podatnika nie mają zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 Konwencji.

Z informacji uzyskanej od norweskiej administracji podatkowej wynika, że Podatnik nie podlegał opodatkowaniu w Norwegii za rok dochodowy 2016. Wynagrodzenie za rok 2016 zgłoszono przez pomyłkę, w 2016 r. Podatnik pracował na pokładzie statku N., który pływał na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii, natomiast Skarżący został błędnie zarejestrowany, jak gdyby pracował na pokładzie "V.", który był eksploatowany na Norweskim Szelfie Kontynentalnym. Norweski podatek w 2016 r. został nieprawidłowo potrącony ponieważ Podatnik był zgłoszony jako pracujący na V. (na wodach norweskich), co nie miało miejsca.

Organ podał, że w 2016 r. Podatnik spędził na wodach norweskich następujące okresy: od 29 czerwca 2016 do 14 lipca 2016 na pokładzie N. - postój na stoczni w Norwegii od 29 czerwca do 14 lipca (od 16 lipca wody brytyjskie); od 1 października 2016 do 5 października 2016 na pokładzie N. wody Wielkiej Brytanii, wody norweskie od 1 października do 5 października 2016 r. - mobilizacja (przed pracą na wodach brytyjskich); od 21 grudnia 2016 do 2 stycznia 2017 na pokładzie R1. postój na stoczni w Norwegii do 2 stycznia 2017 r. Dyrektor IAS wskazał, że z treści dokumentów wynika, że od odchodów Podatnika w Norwegii, w 2016 r. nie został potracony podatek od dochodu Podatnika, który pływał na wodach norweskich, tym samym w sprawie nie doszło do kolizji opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Norwegię), czyli do możliwości ich podwójnego opodatkowania w tych krajach. Skoro uzyskane przez Skarżącego dochody w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, to ten fakt wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Konwencji polsko-norweskiej.

W przypadku, gdy dany statek nie jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym, dochody Podatnika z pracy na ww. statkach będą przypisane do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana była ta praca (art. 5 u.p.d.o.f.). Za miejsce wykonywania pracy zawsze należy uznać to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Podatnika w 2016 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków N., R.i R1., które nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym należy wziąć pod uwagę ewentualne umowy zawarte z krajami, w których Podatnik wykonywał pracę najemną.

Zgodnie z informacją udzieloną przez brytyjską administrację podatkową wynika, że Podatnik - otrzymał wynagrodzenie w GBP, od którego nie był pobrany podatek. Skarżący nie zapłacił podatku ani nie otrzymał zwrotu podatku w roku podatkowym 2016 - zgodnie z brytyjskimi rejestrami. Podatnikowi przysługiwała indywidualna ulga podatkowa i wynosiła 11,000.00 GBP.

Uwzględniając zatem treść pisma spółki P. z dnia 19 października 2020 r. oraz z 20 września 2022 r., odpowiedzi (informacje) z norweskiej i brytyjskiej administracji podatkowej oraz pozostałe dokumenty znajdujące się w aktach sprawy to: Podatnik w 2016 roku był pracownikiem przedsiębiorstwa P1. z siedzibą w Norwegii (co potwierdza umowa o pracę); P1. z siedzibą w Norwegii była spółką zależną od P. z faktycznym zarządem w Oslo w Norwegii - która z kolei była podmiotem zarządzającym statkami N., R.oraz R1.. P. jest wiodącą globalne firmą geofizyczną oferującą szeroki zakres usług i produktów sejsmicznych dla przemysłu naftowego. Podatnik w 2016 r. otrzymał wynagrodzenie wypłacone w PLN przez pracodawcę P1.; Statki sejsmiczne/badawcze pływały w 2016 r. w różnych rejonach świata, tj.: N. - żeglował po wodach terytorialnych (państwa): Meksyku, Norwegii i Wielkiej Brytanii, R. - żeglował po wodach terytorialnych (państwa): Japonii; statek R1. - żeglował po wodach terytorialnych (państwa): Norwegii.

Podatnik nie uiścił żadnego podatku za granicą tj. w Meksyku, Japonii, w Norwegii ani w Wielkiej Brytanii. Dochód Podatnika podlegał zwolnieniu z opodatkowania w Wielkiej Brytanii (do wysokości limitu: 11000 GBP), w 2016 r. Skarżący uzyskał zwrot zapłaconego podatku w wys. 7 110 NOK, uprzednio niesłusznie pobranego przez norweski urząd podatkowy.

W tych okolicznościach, Organ odwoławczy wskazał, że w Polsce w 2016 r. obowiązywała - zgodnie z art.

14. ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej - metoda wyłączenia z progresją i dodatkowo dochody Podatnika były zwolnione z podatku, zaś na podstawie przepisów brytyjskich (dochody te również tam nie były opodatkowane gdyż, były zwolnione - nie przekroczyły limitu powyżej którego Podatnik zapłaciłby podatek), co potwierdziła brytyjska administracja podatkowa.

Od dochodów uzyskanych na terytorium morskim Meksyku i Japonii Podatnik nie zapłacił podatku i nie udowodnił jego zapłaty na terytorium tamtych państw.

Dochód uzyskany na terenie Norwegii w ogóle nie podlegał opodatkowaniu w Norwegii i nie był dochodem zwolnionym z opodatkowania. Otrzymany z Norwegii 31 grudnia 2016 r. zwrot niesłusznie wcześniej pobranego podatku - stanowi przychód z tytułu stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu Pełnomocnika w zakresie ponoszenia ciężaru wynagrodzenia Podatnika przez zakłady pracy znajdujący się m.in. w Meksyku, a tym samym zastosowania w tej sprawie art. 15 ust. 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Meksykańskich Stanów Zjednoczonych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Mexico City dnia 30 listopada 1998 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 13, poz. 131) Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż statek N. pływał po wodach terytorialnych Meksyku przez 31 dni (okres zamustrowania na statku: od 6 stycznia 2016 r. do 5 lutego 2016 r.), adres pracodawcy P1. wskazany na payslipach jest tożsamy z adresem podmiotu wskazanego na potwierdzeniu operacji bankowych spółki P2..

Ponadto, Podatnik nie przedstawił, żadnego dowodu, że w 2016 r. z tytułu pracy najemnej na statku N. zapłacił podatek od uzyskanego dochodu na terenie Meksyku. Oznacza to, że Podatnik w 2016 r. świadczył prace najemną na wodach terytorialnych Meksyku poniżej 183 dni, natomiast koszt wynagrodzenia w tym okresie pracy poniósł podmiot z siedzibą w Norwegii, a nie zakład działający w Meksyku. Zatem skoro wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium Meksyku, było wypłacone przez pracodawcę mającego siedzibę w Norwegii oraz nie było wypłacane przez zakład, który pracodawca ten posiadał w Meksyku (brak pobranego podatku w Meksyku) to wynagrodzenie uzyskane w 2016 r. przez Podatnika - zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. Konwencji - podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W konsekwencji, nie ma zastosowania w tym przypadku metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody nie zostały opodatkowane w Meksyku i podlegają opodatkowaniu jedynie w Polsce.

W zakresie zastosowania w tej sprawie art. 15 ust. 2 umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Tokio dnia 20 lutego 1980 r. (Dz. U. z 1983 r. nr 12, poz.

60) Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika: że statek R. pływał po wodach terytorialnych Japonii przez 42 dni (okres zamustrowania na statku: od 30 marca 2016 r. do 10 maja 2016 r.). Adres pracodawcy P1. wskazany na payslipach jest tożsamy z adresem podmiotu wskazanego na potwierdzeniu operacji bankowych spółki P2.. Ponadto, Podatnik nie przedstawił, żadnego dowodu, że w 2016 r. z tytułu pracy najemnej na statku R. zapłacił podatek od uzyskanego dochodu na terenie Japonii. Oznacza to, że Podatnik w 2016 r. świadczył pracę najemną na wodach terytorialnych Japonii poniżej 183 dni, natomiast koszt wynagrodzenia w tym okresie pracy poniósł podmiot z siedzibą w Norwegii, a nie zakład działający w Japonii. Zatem skoro wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium Japonii, było wypłacone przez pracodawcę mającego siedzibę w Norwegii oraz nie było wypłacane przez zakład, który pracodawca ten posiadał w Japonii (brak pobranego podatku w Japonii) to wynagrodzenie uzyskane przez Podatnika - zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. Umowy - podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W konsekwencji, nie ma zastosowania w tym przypadku metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody nie zostały opodatkowane w Japonii i podlega opodatkowaniu jedynie w Polsce.

Zdaniem Dyrektora IAS, definicje "transportu międzynarodowego" i "komunikacji międzynarodowej" przyjęte we wszystkich ww. umowach UPO są tożsame z definicją przyjętą w Konwencji z Norwegią. Tym samym uzasadnienie przedstawione w odniesieniu do Konwencji polsko - norweskiej pozostaje aktualne także do interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z Meksykiem i Japonią.

W świetle przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzona w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250 poz. 1840), tj. art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 art. 22 ust. 2 dochód z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego uzyskany w Wielkiej Brytanii podlega zatem opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii a w Polsce zwolniony jest z opodatkowania (pod warunkiem, że podatnik nie uzyskuje w Polsce innych dochodów). Zatem, dochody uzyskane przez Podatnika na terytorium morskim Wielkiej Brytanii były zwolnione z opodatkowania, co potwierdziła brytyjska administracja podatkowa.

Skoro zatem statki N., R.i R1. - będące statkami badawczymi - nie wykonywały transportu międzynarodowego (komunikacji międzynarodowej), bo ich głównym zadaniem nie był przewóz rzeczy i osób drogą morską, to przepisy: art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią, art. 15 ust. 3 Konwencji z Meksykiem, art. 15 ust. 3 Umowy z Japonią, nie mają w sprawie zastosowania.

Zatem, w przedmiotowej sprawie - w odniesieniu do dochodu uzyskanego na terytorium morskim Norwegii, Meksyku i Japonii - nie doszło do podwójnego opodatkowania dochodów Podatnika. Dochody te nie zostały opodatkowane w miejscu wykonywania pracy najemnej przez polskiego marynarza (Meksyk, Japonia i Norwegia).

Tym samym dochody te, uzyskane przez Podatnika z pracy najemnej na pokładzie sejsmicznych statków badawczych na terytorium Norwegii, Japonii i Meksyku podlegają opodatkowaniu wyłącznie Polsce na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie mają do nich zastosowania ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy, ani przewidziana w art. 27g ust. 1 ww. ustawy ulga abolicyjna. Prawo do zastosowania tej ulgi przy wyliczaniu podatku mają bowiem wyłącznie ci podatnicy, którzy opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP, w tzw. państwie źródła dochodów). Powyższe jednoznacznie wynika z literalnego brzmienie art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ wyjaśnił, że zapisy art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu: w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jeśli jednak (jak w tym konkretnym przypadku) podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. w ogóle nie mają zastosowania.

Wobec powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko Naczelnika US, iż do dochodów uzyskanych przez Podatnika w 2016 r. nie mają zastosowania przepisy Konwencji zawartej między Polską a Norwegią, a w szczególności art. 14 ust. 3 tej Konwencji i również przepisy pozostałych umów UPO, tj. art. 15 Konwencji z Meksykiem oraz art. 15 Umowy z Japonią. Przy czym bez znaczenia przy tym pozostaje, czy podmiot eksploatujący sejsmiczne statki badawcze miał swoją siedzibę w Norwegii. Istotne jednak jest, że statki te nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym.

Odnosząc się do stanowiska Pełnomocnika, że wypłacone w 2016 r. przez norweskiego pracodawcę Podatnikowi świadczenia w postaci: zwrotu kosztów przejazdu na i ze statku oraz kosztów dotyczących okularów ochronnych, prywatnych badań lekarskich, świadectw zdrowotnych i innych wydatków które wymagane są do wejścia na statek, a ciążących na amatorze, w łącznej kwocie 9.760,00 zł stanowią zwolniony dochód - Organ odwoławczy wskazał, że brak jest podstaw do zastosowania art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f., gdyż Strona nie przedstawiła dowodów dojazdu środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. Zasadnym jest natomiast uwzględnienie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów za 12 miesięcy świadczenia pracy najemnej na statkach w 2016 roku, zgodnie z treścią art. 22 ust. 13 w zw. art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Niewątpliwie bowiem miejsce czasowego zamieszkania Podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy (tu miejsce zaokrętowania na statek).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 21 ust. 1 tej ustawy - brak jest natomiast podstaw do uznania, że zwrócone przez pracodawcę, a poniesione przez Podatnika, koszty podróży i podmiany, prywatnych badań lekarskich, okularów ochronnych, są przychodami wolnymi od podatku. Poza wskazanym powyżej art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. (który nie ma w niniejszej sprawie zastosowania) oraz art. 22 ust. 13 w zw. art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział tylko dietę pracowniczą, jako rekompensatę kosztów podróży, czy wyżywienia, związanych ze świadczeniem pracy. Przy czym dieta pracownicza, uregulowana w 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, została już przez Organ I instancji uwzględniona w rachunku podatkowym pracownika za badany rok podatkowy.

Odnośnie natomiast wydatków Podatnika na badania lekarskie, świadectwo zdrowia, czy okulary Dyrektor IAS zauważył, że Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających fakt poniesienia takich wydatków. Brak takich dowodów (w szczególności faktur lub rachunków) uniemożliwia ustalenie niezbędnych w sprawie okoliczności związanych z tymi wydatkami. Przede wszystkim nie sposób ustalić wysokości poszczególnych wydatków, daty ich poniesienia, jaka konkretnie usługa/towar została zakupiona i u kogo oraz kto faktycznie dany wydatek poniósł - Podatnik, czy inny podmiot. Powyższe dotyczy zarówno dowodów na poniesienie wydatków na badania lekarskie, świadectwo zdrowia oraz okulary, jak i dowodów na poniesienie wydatków na koszty podróży i podmiany. Nie przedłożenie przez Podatnika żądanych dowodów dokumentujących okoliczności związanych z poniesieniem ww. wydatków, w szczególności wydatków na badania lekarskie, świadectwo zdrowia, czy okulary czyni bezprzedmiotowym ewentualne dalsze rozważanie, czy wydatki te mogłyby - w oparciu o inne szczególne przepisy - zostać uznane za dochody wolne od podatku. W świetle powyższego stanowisko Strony odnośnie uznania ww. wydatków za dochody zwolnione uznano za nieuzasadnione.

Na podstawie: zapisów w książeczce żeglarskiej Podatnika, wyjaśnienia z administracji norweskiej oraz pism pracodawcy P. z 19 października 2020 r. i z 20 września 2022 r. Organ odwoławczy przyjął następujące okresy zamustrowania -zgodnie z ustaleniami Organu I instancji: Podatnik wykonywał pracę najemną w 2016 roku na ww. statkach badawczych (N., R. i R1.) przez łącznie 134 dni (tj. poniżej 183 dni w roku 2016), co oznacza, że dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu w Polsce - zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z akt sprawy wynika, że w 2016 r. Podatnik świadczył pracę na statku N. pływającym m.in. po brytyjskim szelfie kontynentalnym, co potwierdziła norweska administracja podatkowa a co znalazło odzwierciedlenie w angielskim dokument P60 Rozliczenie roczne. Dochód ten jednakże nie podlegał opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, ponieważ był dochodem zwolnionym z opodatkowania, a który Organ podatkowy przyjął w rozliczeniu zobowiązania za 2016 r. jedynie do wyliczenia stopy procentowej podatku.

Dyrektor IAS na podstawie informacji od brytyjskiej administracji podatkowej ustalił, że Podatnik otrzymał w 2016 roku od P1. wynagrodzenie w łącznej wysokości 7882,56 GBP. Organ odwoławczy przyjął rozliczenie przysługujących na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. diet pracowniczych - tak jak wyliczył Organ I instancji w kwestionowanej decyzji, tj.: Meksyk: 31 dni x 53 USD x 30% x kurs 1 USD 4,1793 = 2.059,97 zł, Japonia: 42 dni x 7532 JPY x 30% x kurs 100 JPY 3,5748 = 3.392,59 zł, Wielka Brytania 17 dni x 35 GBP x 30% x kurs 1 GBP 5,1445 = 918,29 zł, Norwegia 44 dni x 451 NOK x 30% x kurs 1NOK 0,4868 = 2.898,01 zł Łączne diety za 2016 r. wynoszą: 9.268,86 zł.

Zgodnie z przelewami bankowymi Podatnik osiągnął łączne (wynagrodzenie) przychody w 2016 roku, w wysokości 237.651,10 zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego w tym wyjaśnień brytyjskiej administracji podatkowej - z łącznej kwoty przychodów 237.651,10 zł, które wpłynęły na konto Podatnika w 2016 r. Organ odwoławczy wyłączył przychody z Wielkiej Brytanii w łącznej wysokości 38.969,29 (przychody zwolnione 2016 r. w Wielkiej Brytanii z opodatkowania, przyjęte zgodnie z brytyjską informacją). Różnicę przychodów w wysokości 198.681,81 zł, Dyrektor IAS przyjął jako przychody zagraniczne uzyskane przez Podatnika - marynarza w 2016 r., które nie zostały opodatkowane w miejscu wykonywania pracy najemnej przez Podatnika na pokładzie sejsmicznych statków badawczych (na terenie morskim Norwegii, Meksyku i Japonii), a które podlegają opodatkowaniu wyłącznie Polsce na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Do przychodów w wysokości 198.681,81 zł, Organ podatkowy doliczył otrzymany przez Podatnika z Norwegii zwrot podatku w wys. 3.461,15 zł, co łącznie wynosi 202.142,96 zł.

Ponadto Podatnikowi przysługują podwyższone koszty uzyskania przychodu za 12 miesięcy pracy na sejsmicznych statkach badawczych w 2016 r., na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 13 u.p.d.o.f. w łącznej kwocie 1.668,72 zł (139,06 zł/za miesiąc). W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor IAS skorygował rozliczenie Naczelnika US zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 i określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w wysokości 51.028,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez Pełnomocnika, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS, wnosząc o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz zasądzenie kosztów procesowych zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. 1. Obrazę przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy: art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii - poprzez jego niezastosowanie w wyniku błędnej interpretacji przepisów Konwencji i w konsekwencji poprzez błędne uznanie, że przepisy Konwencji nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie;
2. 2. Rażącą obrazę przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy:
3. - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. - przez prezentowanie stanowiska stricte proflskalnego, a także sprzeczną z zasadą praworządności próbę interpretacji norweskiego prawa podatkowego w oparciu o fragment wypowiedzi norweskich organów podatkowych - mimo spełnienia przez Skarżącego wszelkich warunków do zastosowania ulgi abolicyjnej - uwzględnienie tych okoliczności na niekorzyść Skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania; nadto, zgodnie z zasadą zaufania określoną w art. 121 § 1 O.p. organ powinien prowadzić postępowanie w taki sposób, aby podatnik mógł w pełni zaufać organowi i mieć uzasadnione podstawy do przyjęcia, że każdy jego wniosek zostanie prawidłowo i zgodnie z przepisami odczytany i zostaną podjęte czynności, które w pełni zagwarantują podatnikowi przysługujące mu uprawnienia (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22.09.2009 r. sygn. akt. I SA/Gd 359/09);
4. - art. 191 O.p. - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek oparcia rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym, bowiem Dyrektor IAS podobnie jak Naczelnik US błędnie uznał, że istotą sporu w niniejszej sprawie było prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej, podczas gdy na etapie postępowania przed Organem I i II instancji takiego zarzutu nie podniesiono;
5. - art. 21 § 3 O.p. - poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie ziściły się przesłanki konieczne do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy Podatnik złożył prawidłową korektę zeznania podatkowego, dokonując obliczenia i zapłaty podatku wraz z należnymi odsetkami - i w konsekwencji nieprawidłowe określenie przez Organy podatkowe I i II instancji zobowiązania podatkowego Skarżącego poprzez jego zawyżenie wynikające z nieprawidłowego przypisania dochodu jako pochodzącego z danego państwa, które przełożyło się na zastosowanie określonych reguł wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest sposób opodatkowania dochodów Skarżącego uzyskanych z tytułu pracy najemnej świadczonej na pokładzie statków morskich w 2016 r.

Pełnomocnik Skarżącego w skardze podniosła, że organy podatkowe nie rozpoznały istoty sporu i w swych rozstrzygnięciach odniosły się do kwestii niespornych, które zostały uwzględnione w korekcie deklaracji z dnia 28 czerwca 2021 r. takich jak fakt braku eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym, czy skorygowanej ulgi abolicyjnej.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że Skarżący dokonując samoobliczenia podatku dochodowego za rok 2016 r. w pierwotnej deklaracji podatkowej uwzględnił ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem przez Skarżącego pracy najemnej na pokładzie statków morskich, następnie złożył korektę deklaracji. W konsekwencji - nie kwestionując prawa Strony do złożenia korekty deklaracji przed wszczęciem postępowania podatkowego - organy podatkowe dokonały weryfikacji złożonych deklaracji, co doprowadziło do stwierdzenia, że są one nieprawidłowe. Przy czym organy podatkowe rozliczając dochody w sposób odmienny od tego zawartego w korekcie nie dokonały rozliczenia w sposób arbitralny. Swoje stanowisko w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej uzyskiwanych w poszczególnych państwach uzasadniły przez pryzmat przepisów mających zastosowanie w sprawie, uznając zaznanie podatkowe i złożone korekty za prawnie nieskuteczne.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe zasadnie odniosły się w swych decyzjach do kwestii ulgi abolicyjnej oraz transportu międzynarodowego, które miały znaczenie dla prawidłowości określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego.

Ponadto należy zauważyć, że Organ odwoławczy zobowiązany jest do rozstrzygnięcia sprawy w jej całokształcie, dlatego samo nie podniesienie zarzutu naruszenia konkretnego przepisu nie oznacza, że w swych rozważaniach organ powinien ograniczyć się jedynie do kwestii podniesionych w odwołaniu, pomijając inne aspekty - istotne z punktu widzenia wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Z tych powodów należało stwierdzić, że zarzuty naruszenia art. 191 O.p. i art. 21 § 3 O.p. są bezzasadne.

Przypomnieć należy, że w odniesieniu do dochodów, które na mocy umów międzynarodowych (o unikaniu podwójnego opodatkowania) nie są zwolnione z opodatkowania w Polsce, zastosowanie mają zasady określone w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., z których wynika, że:

1. 1. art. 27 ust. 9: jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się pozo terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 lub z państwem, w którym dochody są osiągane. Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równa podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym,
2. 2. art. 27 ust. 9a w przypadku podatników, o którym mowa w art. 3 ust. 1 uzyskujących wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Przy tym podatnicy rozliczający na zasadach określonych w powołanych wyżej art. 27 ust. 9 lub 9a mają prawo (możliwość) zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.t.u., pod warunkiem jednak, że opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP), co wynika jednoznacznie z treści powołanych przepisów.

Podkreślić przy tym należy, że art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.t.u. reguluje zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu: w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust. 1 ustawy). Jeśli więc podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania.

W świetle przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich - tu zastosowanie mają ogólne zasady dotyczące dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym, niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy, że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów.

W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy Skarżący nie jest norweskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Norwegii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie.

Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że, jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).

W sprawie niesporne jest, że Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również że nie jest on rezydentem Norwegii, a co za tym idzie – nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii. W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających brak objęcia Skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii.

Zgodnie z art. 14 Konwencji w brzmieniu przed jego zmianą umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1).

Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej (ust. 2).

Jak stanowi art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji po zmianie bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Jednakże użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "może być opodatkowane" oznaczał brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b tego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii.

Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d) (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) tego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Z art. 14 ust. 3 Konwencji wynika możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów z pracy najemnej na statkach, o ile statki te są eksploatowane: w transporcie międzynarodowym, przez przedsiębiorstwo norweskie. Przepis ten ma więc zastosowanie do dochodów z pracy najemnej świadczonej wyłącznie na statkach w transporcie międzynarodowym. Nie obejmuje zaś swoim zakresem dochodów uzyskanych z pracy na innych statkach morskich.

W myśl art. 3 ust. 1 lit. g) ww. Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2 tej umowy, przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2088/18, że "(...) nie wystarczy zatem, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główna funkcją był transport międzynarodowy. Wyraz "eksploatować" w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w omawianym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści" (https://sjp.pl; Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, s. 525-526). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego.

Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (vide: wyroki NS A: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16; z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; z 25 września 2018 r., II FSK 652/18; z 27 marca 2019 r., II FSK 1193/17 oraz prawomocne orzeczenia: WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2019 r., I SA/Gd 1423/19 i WSA w Olsztynie z 9 stycznia 2020 r., I SA/Ol 639/19 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA)".

Ponadto należy wskazać, że dla celów interpretacji pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE.L 2009.141.29), gdzie w art. 2 lit. a) "przewóz rzeczy i osób drogą morską" zdefiniowano jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Należy odnotować, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że statki, na których Skarżący wykonywał pracę to statki badawcze/pomiarowe.

W świetle powyższego jako prawidłowe należało ocenić stanowisko, że wskazane statki, na których podatnik pływał w 2016 r., nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Dla uznania że dochody marynarza będącego dla celów podatkowych polskim rezydentem podatkowym istotne jest spełnienie łączne trzech przesłanek wyrażonych w art. 14 ust. 3 ww. Konwencji. Ponieważ stwierdzono, że statki nie są wykorzystywane w transporcie międzynarodowym, to badanie trzeciej przesłanki, tj. eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie pozostaje bez znaczenia dla sprawy.

Prawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymagało dokonania weryfikacji złożonej przez Podatnika w tym zakresie informacji PIT/ZG, w której jako państwa uzyskania przychodu Skarżący wskazał Norwegię, Wielką Brytanię, Japonię i Meksyk. W sytuacji bowiem, gdy praca jest wykonywana na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w tym sejsmicznych statkach badawczych – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – wówczas państwem uzyskania przychodów jest to państwo, na wodach terytorialnych którego wykonywana jest praca.

W celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości co do poprawności rozliczenia podatkowego Skarżącego, organ odwoławczy wystąpił z zapytaniem do norweskiej i brytyjskiej administracji podatkowej w celu ustalenia, czy w tym państwie powstał obowiązek podatkowy w związku dochodami osiągniętymi z pracy na statkach.

Z materiału dowodowego wynikało, że Skarżący w 2016 r. był pracownikiem przedsiębiorstwa P1. z siedzibą w Norwegii i otrzymał od wskazanej spółki wynagrodzenie wypłacone w PLN. Statki sejsmiczne/badawcze, na których pracował Skarżący pływały w 2016 r. w różnych rejonach świata, tj.: R1. - po wodach terytorialnych (państwa) Norwegii, N. po wodach terytorialnych (państwa): Meksyku, Norwegii i Wielkiej Brytanii, statek R. - po wodach terytorialnych (państwa) Japonii.

Podatnik nie uiścił żadnego podatku za granicą tj. w Meksyku, Japonii, w Norwegii ani w Wielkiej Brytanii. W 2016 r. Skarżący uzyskał zwrot zapłaconego podatku w wysokości 7.110 NOK, uprzednio niesłusznie pobranego przez norweski urząd podatkowy. Natomiast w Wielkiej Brytanii dochód Podatnika podlegał zwolnieniu z opodatkowania (do wysokości limitu: 11000 GBP).

Mając na uwadze powyższe prawidłowe jest stanowisko Organu odwoławczego, że dochód uzyskany przez Podatnika na terenie Norwegii w ogóle nie podlegał opodatkowaniu w Norwegii i nie był dochodem zwolnionym z opodatkowania, co wynika z informacji uzyskanej z norweskiej administracji podatkowej. Otrzymany z Norwegii 31 grudnia 2016 r. zwrot niesłusznie wcześniej pobranego podatku nie świadczy o opodatkowaniu dochodu – a stanowi przychód z tytułu stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem, w przedmiotowej sprawie - w odniesieniu do dochodu uzyskanego na terytorium morskim Norwegii - nie doszło do podwójnego opodatkowania dochodów Podatnika. Dochody te nie zostały opodatkowane w miejscu wykonywania pracy najemnej przez polskiego marynarza (Norwegia). Dochody te podlegają opodatkowaniu wyłącznie Polsce na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie mają do nich zastosowania ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., ani przewidziana w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. ulga abolicyjna.

Niezasadny okazał się zarzut niezastosowania art. 14 ust. 1 i 2 oraz 22 ust. 1 lit. a) ww. Konwencji. Do Skarżącego nie będzie miała zastosowania reguła ustanowiona w art. 14 ust. 2 Konwencji - nie jest bowiem spełniona przesłanka wypłacania mu wynagrodzenia przez pracodawcę, który nie posiada siedziby w Norwegii. Przeciwnie, z akt sprawy wynika, że jego pracodawca ma siedzibę w Norwegii.

Natomiast z art. 14 ust. 1 Konwencji wynika, że z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (tj. w Polsce) w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (tj. w Polsce), chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie (tj. Norwegii). Jeżeli praca jest tam wykonywana (w Norwegii), to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (a zatem w Norwegii). Jednakże jak wynika informacji od norweskiej administracji podatkowej Skarżący nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, ponieważ uzyskane tam dochody w ogóle nie podlegały opodatkowaniu, zatem ten fakt wykluczał możliwość zastosowania przepisów Konwencji. W konsekwencji zastosowania też nie miał art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji.

Odnosząc się do pozostałych dochodów należy zauważyć, że definicje "transportu międzynarodowego" i "komunikacji międzynarodowej" przyjęte w omawianych w tej sprawie konwencjach/umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania - są tożsame z definicją przyjętą w Konwencji z Norwegią. W ocenie Sądu nie było zatem konieczne ponowne powielanie rozważań w tym zakresie z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z Meksykiem i Japonią, tym bardziej, że Strona nie kwestionowała ustaleń dotyczących wykonywania transportu międzynarodowego.

W zakresie dochodów uzyskanych w Meksyku należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji polsko-meksykańskiej: z uwzględnieniem postanowień artykułów 16,18,19, 20 i 21, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie. Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. Konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli:

odbiorca przebywa w drugim Umawiającym się Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku kalendarzowego oraz wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, oraz wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

Niezasadny jest zarzutu Pełnomocnika dotyczący ponoszenia ciężaru wynagrodzenia Podatnika przez zakłady pracy znajdujący się m.in. w Meksyku, a tym samym konieczności zastosowania w tej sprawie art. 15 ust. 2 Konwencji. Wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że statek N. pływał po wodach terytorialnych Meksyku przez 31 dni, nadto z akt sprawy nie wynika, że wynagrodzenie zostało poniesione przez przedsiębiorcę z Meksyku, ponadto Podatnik nie przedstawił, żadnego dowodu, że w 2016 r. z tytułu pracy najemnej na tym statku zapłacił podatek od uzyskanego dochodu na terenie Meksyku.

Podatnik w 2016 r. świadczył prace najemną na wodach terytorialnych Meksyku poniżej 183 dni, natomiast z akt sprawy wynika, że koszt wynagrodzenia w tym okresie pracy poniósł podmiot z siedzibą w Norwegii, a nie zakład działający w Meksyku. Strona zaś nie przedstawiła dowodu, który podważałby powyższe ustalenia.

Skoro zatem wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium Meksyku, było wypłacone przez pracodawcę mającego siedzibę w Norwegii oraz nie było wypłacane przez zakład, który pracodawca ten posiadał w Meksyku (brak pobranego podatku w Meksyku) to wynagrodzenie uzyskane w 2016 r. przez Podatnika - zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. Konwencji - podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W konsekwencji, nie ma zastosowania w tym przypadku metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody nie zostały opodatkowane w Meksyku i podlegają opodatkowaniu jedynie w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 3 ww. Konwencji: bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu działającego w komunikacji międzynarodowej przy pomocy przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie.

W konsekwencji w odniesieniu do dochodu Podatnika uzyskanego na terytorium morskim Meksyku - nie doszło do podwójnego opodatkowania. Dochody te nie zostały opodatkowane w miejscu wykonywania pracy najemnej przez polskiego marynarza (Meksyk) i podlegają opodatkowaniu wyłącznie Polsce na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. - nie mają do nich zastosowania ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., ani przewidziana w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. ulga abolicyjna.

Taka sama sytuacja wystąpiła również w odniesieniu do dochodów Podatnika uzyskanych na terytorium morskim Japonii. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy polsko-japońskiej z uwzględnieniem postanowień artykułów 16,18,19, 20 i 21, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie. W art. 15 ust. 2 wskazano, że bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli:

odbiorca przebywa w drugim Umawiającym się Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku kalendarzowego oraz wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, oraz wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

Również w zakresie odnoszących się do dochodów uzyskanych w Japonii Skarżący nie wykazał spełnienia przesłanej z art. 15 ust. 2 Umowy. Skarżący nie wykazał, że koszt wynagrodzenia w tym okresie pracy poniósł podmiot z siedzibą w Japonii - z akt sprawy wynika, że pracodawca Podatnika to P1., a wskazany na payslipach adres jest tożsamy z adresem podmiotu wskazanego na potwierdzeniu operacji bankowych - spółki z siedzibą w Norwegii. Ponadto, Podatnik nie przedstawił, żadnego dowodu, że w 2016 r. z tytułu pracy najemnej na statku R. zapłacił podatek od uzyskanego dochodu na terenie Japonii. Statek R. pływał po wodach terytorialnych Japonii przez 42 dni. Powyższe oznacza, że Podatnik w 2016 r. świadczył pracę najemną na wodach terytorialnych Japonii poniżej 183 dni, natomiast koszt wynagrodzenia w tym okresie pracy poniósł podmiot z siedzibą w Norwegii, a nie zakład działający w Japonii.

Zatem skoro wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium Japonii, było wypłacone przez pracodawcę mającego siedzibę w Norwegii oraz nie było wypłacane przez zakład, który pracodawca ten posiadał w Japonii (brak pobranego podatku w Japonii) to wynagrodzenie uzyskane w 2016 r. przez Podatnika - zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. Umowy - podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W konsekwencji, nie ma zastosowania w tym przypadku metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody nie zostały opodatkowane w Japonii i podlegają opodatkowaniu jedynie w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 3 ww. Umowy bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu działającego w komunikacji międzynarodowej przy pomocy przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie.

Przechodząc do opodatkowania dochodów uzyskanych przez Skarżącego na terytorium Wielkiej Brytanii należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jak stanowi art. 14 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego i wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Stosownie do art. 14 ust. 3 ww. Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

W myśl zaś art. 22 ust. 2 Konwencji - w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10,11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie.

Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Z powyższych przepisów wynika, że dochód Skarżącego z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego uzyskany w 2016 r. w Wielkiej Brytanii - podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii a w Polsce zwolniony jest z opodatkowania (pod warunkiem, że podatnik nie uzyskuje w Polsce innych dochodów).

Jednocześnie brytyjska administracja podatkowa wyjaśniła, że na podstawie przepisów brytyjskich dochody uzyskane przez Skarżącego z pracy najemnej na statku, który pływał po brytyjskim szelfie kontynentalnym były zwolnione od podatku dochodowego, gdyż – dochody te nie przekroczyły limitu powyżej, którego Podatnik zapłaciłby podatek. Prawidłowo zatem przyjęto, że dochody uzyskane przez Podatnika na terytorium Wielkiej Brytanii były zwolnione z opodatkowania, co potwierdziła brytyjska administracja podatkowa.

Wbrew odmiennej opinii Pełnomocnika organ podatkowy wyłączył przychody z Wielkiej Brytanii w wysokości 38.969,29 zł z łącznej kwoty przychodów (237.651,10 zł) i jedynie przyjął (zgodnie z metodą wyłączenia z progresją wynikającą z Konwencji polsko-brytyjskiej) brytyjski dochód do wyliczenia stopy procentowej podatku, co przedstawia szczegółowe wyliczenie na stronie 26 zaskarżonej decyzji, co należy uznać za działanie prawidłowe.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie - w odniesieniu do dochodu uzyskanego na terytorium morskim Norwegii, Meksyku i Japonii - nie doszło do podwójnego opodatkowania dochodów Podatnika. Dochody te nie zostały opodatkowane w miejscu wykonywania pracy najemnej przez polskiego marynarza (Meksyk, Japonia i Norwegia). Tym samym dochody te, uzyskane przez Podatnika z pracy najemnej na pokładzie sejsmicznych statków badawczych na terytorium Norwegii, Japonii i Meksyku podlegają opodatkowaniu wyłącznie Polsce na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie mają do nich zastosowania ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy, ani przewidziana w art. 27g ust. 1 ustawy ulga abolicyjna.

W powyższym zakresie Skarżący nie wykazał, że doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa, zatem należało przyjąć, że dochody te podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W tym miejscu wskazania wymaga, że odmienne opodatkowanie dochodów Skarżącego – co zarzucano w skardze - wynikało z ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Równice w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w poszczególnych krajach zostały wyczerpująco przedstawione.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego sprawy, bez naruszeń procesowych w konsekwencji powyższego zarzut naruszenia prawa materialnego jest bezzasadny. Skarżący nie spełniał bowiem przesłanek, które uprawniałyby go zastosowania ulgi, tj. nie uzyskał dochodów za granicą z określonych źródeł przychodów oraz nie zapłacił od tych dochodów podatku zagranicą (w obcym państwie).

Zastosowanie ulgi podatkowej spowodowałoby w niniejszej sprawie całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania. Skoro Skarżący nie zapłacił podatku w obcym państwie, to nie nastąpiło podwójne opodatkowanie. Wobec powyższego brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 21 § 3 O.p., bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Z tego względu zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 239) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.