Uzasadnienie
W dniu 12 stycznia 1995r. w Urzędzie Celnym w T. OC w B. według JDA SAD (...) odprawiony został, zgodnie ze zgłoszeniem celnym, dokonanym przez (...) Drukarnię Akcydensową, Sp. z o.o. z siedzibą w B., towar w postaci papieru, stosowanego jako podłoże dla papieru i kartonu światło-, ciepło- lub elektroczułego. Do towaru zastosowano kod PCN 4810 11 100.
W dniu odprawy strona zapłaciła przelewem wymierzone cło w wysokości 6.602,10 zł oraz inne należności określone przez organ celny.
W dniu 9 maja 1995r. Spółka złożyła w organie celnym wniosek o zmianę decyzji, przez zastosowanie do sprowadzonego towaru kodu PCN 4810 11 990 i stawki celnej "0" procent.
Wniosek ten został uwzględniony po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji /decyzja z dnia 18 października 1996 r. (...)/, w związku z przedłożonymi przez stronę wynikami badań Instytutu Celulozowo-Papierniczego w Ł. Pismem z dnia 21 lutego 1997 r. pełnomocnik Spółki wystąpił do Dyrektora Urzędu Celnego w T. o zapłatę odsetek od nienależnie pobranego cła w wysokości odsetek od zaległych zobowiązań podatkowych.
Według wnioskodawcy odsetki powinny być liczone od dnia 25 października 1996 r. do dnia zapłaty.
W dniu 24 października 1996 r. rachunek wierzyciela /Spółki/ został uznany kwotą 6.602,10 zł, podczas gdy wysokość zobowiązania dłużnika /organu celnego/ wraz z odsetkami liczonymi od dnia 12 stycznia 1995 r. /dnia zapłaty nienależnego cła/ wynosiła 13.572,10 zł, w związku z czym do zapłaty pozostała kwota 6.602,10 zł.
Wpłacona przez organ celny kwota, odpowiadająca wysokością nienależnemu cłu, została przez Spółkę zaliczona, zgodnie z art. 451 par. 1 Kc, w pierwszej kolejności na odsetki, w związku z czym do zapłaty pozostaje należność główna w określonej wysokości, wraz z należnymi od niej odsetkami za okres od 25 października 1996 r. oraz kwota 372,90 zł z tytułu pozostałych odsetek należnych w dniu 24 października 1996 r.
Jako podstawę prawną swojego żądania Spółka wskazała art. 81 ust. 2 w zw. z art. 79 ust. 1 Prawa celnego.
Dyrektor Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia 3 kwietnia 1997 r. (...) podjętą w trybie art. 155 Kpa odmówił wypłaty odsetek od zwróconego cła wywodząc, iż w dniu dokonywania odprawy celnej brak było przesłanek do zastosowania kodu PCN 4810 11 990.
Materiały niezbędne do właściwej klasyfikacji towaru zostały złożone dopiero w postępowaniu odwoławczym.
W związku z ostateczną decyzją organu I instancji z dnia 18 października 1996 r. powstała nadpłata, która nie może być traktowana jako nienależnie uiszczone cło.
Nadpłata - zgodnie z art. 83 ust. 2 Prawa celnego podlega zwrotowi w ciągu roku od dnia, w którym decyzja o uchyleniu decyzji wymiarowej stała się ostateczna. Przepis ten nie przewiduje odsetek od zwracanej nadpłaty.
W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i uwzględnienie wniosku ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji wywodząc, że niezależnie od tego, czy zapłacone przez skarżącą cło zostanie określone cłem nienależnym, czy też nadpłatą, powinno być ono zwrócone wraz z oprocentowaniem, liczonym od dnia jego zapłaty.
Na potwierdzenie swojej argumentacji w tej ostatniej kwestii Spółka powołała wyrok NSA III SA 196/91.
Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 10 lipca 1997 r. (...) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wskazując, że stosownie do art. 79 ust. 1 i art. 81 ust. 2 Prawa celnego pobrane należności celne zwraca się wraz z odsetkami wówczas, gdy były one nienależne.
W rozumieniu art. 79 ust. 1 cło jest nienależne tylko wówczas, gdy pobrano je bez podstawy prawnej, bądź gdy pobrano je od osoby w ogóle nie zobowiązanej do jego uiszczenia.
Strona uregulowała cło, wymierzone jej według obowiązującej stawki właściwej dla kodu PCN zadeklarowanego przy odprawie celnej. Zatem cło było w owym czasie należne. Obowiązek zwrotu cła powstał z powodu zaistnienia przyszłej okoliczności, tj. z chwilą wydania decyzji przyjmującej dla sprowadzonego towaru stawkę "0" procent.
Organ celny dokonał zwrotu zgodnie z art. 83 ust. 2 Prawa celnego, zatem żądanie wypłaty odsetek nie jest uzasadnione.
Nieprawidłowe pierwotne zakwalifikowanie towaru było spowodowane działaniem strony, funkcjonariusz przyjął bez sprawdzenia podany kod PCN w zaufaniu, że strona właściwie określa towar, który importuje.
W skardze do NSA pełnomocnik "W." (...) Drukarni Akcydensowej - Spółki z o.o. /zmiana nazwy firmy strony skarżącej/ wniósł o uchylenie wymienionej wyżej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1, art. 79 ust. 1 i art. 81 ust. 2 Prawa celnego w stopniu istotnym dla wyniku sprawy oraz przepisów postępowania administracyjnego, w szczególności art. 7, art. 9, art. 50 i art. 77 Kpa.
Organ I instancji nie dopełnił obowiązku wyczerpującego zebra materiału dowodowego, nie wezwał strony do przedstawienia stosownej ekspertyzy, nie pouczył też jej o okolicznościach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.
Organ celny nie może obarczać strony konsekwencjami uchybień, jakie miały miejsce przy odprawie celnej.
Skarżący, powołując się na regulację zawartą w art. 23 ust. 1 Prawa celnego wywodzi, iż cło było nienależne już w momencie dokonywania odprawy celnej, bowiem dla sprowadzonego przez stronę towaru obowiązywała zerowa stawka celna.
Dla potwierdzenia zasadności swojego stanowiska strona skarżąca powołała się na wyroki NSA V SA 714/95 /Monitor Podatkowy 1996 nr 10 str. 309/ i SA/Gd 871/94 /Prawo Gospodarcze 1996 nr 1 poz. 41/.
Kwoty nienależnie uiszczonego cła powinny podlegać zwrotowi wraz z odsetkami, przy czym odsetki należą się od dnia zapłaty cła /strona powołała w tym zakresie wyrok NSA III SA 196/91 i uchwałę składu sędziów Sądu Najwyższego III AZP 9/91 /Wokanda 1992 nr 6 str. 11/.
W odpowiedzi na skargę Prezes GUC wniósł o jej oddalenie, wywodząc, że cło pobrane przy odprawie przywozowej było należne, a obowiązek jego zwrotu powstał jako następstwo przedłożenia ekspertyzy Instytutu Celulozowo-Papierniczego w Ł. Wystąpiło zatem cło nadpłacone, a nie nienależnie pobrane. Prawo celne nie nakłada obowiązku zapłaty odsetek w każdym przypadku zwrotu cła. Prezes GUC uznał też za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania administracyjnego.
Art. 40 ust. 1 Prawa celnego nakłada na podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą, którego rodzaj wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej, obowiązek właściwego zgłoszenia towaru do odprawy celnej, m.in. przez podanie we wniosku o wszczęcie postępowania celnego prawidłowego rodzaju towaru i kodu towaru.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Podstawę prawną do zwrotu należności celnych wraz z odsetkami za zwłokę stanowi art. 81 ust. 2 ustawy z dnia 28 grudnia 1989r. Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./.
Stanowi on, że od należności celnych zwracanych na podstawie art. 79 ust. 1 ustawy płaci się odsetki za zwłokę według zasad i w wysokości określonych w odrębnych przepisach w sprawie pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.
Stosownie do art. 79 ust. 1 "pobrane należności celne zwraca się osobie uprawnionej, jeżeli stwierdzono, że były one nienależne".
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, iż użycie w cytowanym przepisie czasu przeszłego /"były one nienależne"/ oznacza, iż pojęcie nienależności należy wiązać z momentem zapłaty cła, w przeciwnym razie ustawodawca użyłby sformułowania "są nienależne" /por. wyroki NSA V SA 714/95, V SA 1549/96/. W rozumieniu art. 79 ust. 1 cło jest zatem nienależne wówczas, gdy było nienależne w chwili jego pobrania.
Zgodnie ze słownikowym /por. Słownik Języka Polskiego, Wyd. PWN W-wa 1992, t. II, str. 342/ i przyjętym w orzecznictwie sądowym pojęciem nienależnie uiszczonego cła /por. np. wyrok NSA V SA 306/96 - ONSA 1998 Nr 1 poz. 37, SA/Gd 871/94 - Prawo Gospodarcze 1996 nr 1 str. 41/ uznaje się za takie cło uregulowane, mimo braku podstawy prawnej do jego poboru /np. z powodu "0" stawki celnej, zwolnień celnych, okresowego zawieszenia cła/, jak również cło uregulowane w kwocie wyższej niż należna.
W tym ostatnim przypadku przymiot nienależności dotyczy tylko nadpłaconego cła.
Nie można zgodzić się z poglądem organów celnych, że w momencie zapłaty cła było ono należne, bowiem z świetle przedłożonej na tym etapie postępowania dokumentacji funkcjonariusz celny, dokonujący odprawy celnej nie był w stanie dokonać właściwej kwalifikacji towaru do kodu PCN, a jego ocena właściwości towaru uzasadniała wymiar cła według stawki 10,4 procent.
W świetle art. 23 ust. 1 Prawa celnego cło wymierza się według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia i według stawek w tym dniu obowiązujących.
Na organie celnym wydającym decyzję o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym i wymiarze należności celnych ciążą takie same obowiązki z zakresu postępowania administracyjnego, jak na innych organach wydających decyzje administracyjne. Na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ w sprawach nie uregulowanych ustawą mają bowiem zastosowanie przepisy Kpa.
Przepisy Kpa, w szczególności art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa nakładają na organ administracji obowiązek wyczerpującego i wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i dokonania jego wnikliwej oceny.
Jeśli funkcjonariusz celny powziął wątpliwości co do trafności kodu PCN, zadeklarowanego przez stronę, a ocena właściwości towaru wymagała wiadomości specjalnych, to zgodnie z art. 84 par. 1 Kpa powinien zwrócić się do strony o dołączenie odpowiedniej ekspertyzy lub z urzędu przeprowadzić dowód z opinii biegłych.
Wydanie decyzji według własnego uznania funkcjonariusza celnego, bez wyjaśnienia okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy naruszało ww. przepisy postępowania administracyjnego.
Jak wynika z Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej określony towar może być przyporządkowany, przy zastosowaniu określonego trybu, tylko do jednego kodu PCN.
W niniejszej sprawie dopiero w wyniku postępowania instancyjnego ustalono prawidłową, kwalifikację towaru oraz właściwą, obowiązującą jednak w dacie zgłoszenia towaru do odprawy celnej zerową stawkę celną, w świetle której uregulowane przez stronę stosownie do decyzji wymiarowej - cło okazało się nienależne.
Brak podstawy prawnej do nałożenia na stronę obowiązku zapłaty cła według stawki 10,4 procent zachodził od momentu zgłoszenia towaru do odprawy, bowiem właściwości towaru i stawki celne nie uprawniały organu do określenia cła według stawki innej niż "0" procent.
Przepis art. 79 ust. 2 Prawa celnego nakłada na organy celne obowiązek zwrotu należności celnych, o których mowa w art. 79 ust. 1 /tj. takich, które były nienależne w momencie ich zapłaty/ w terminie 14 dni od dnia, w którym stwierdzono okoliczności określone w ust. 1.
Zgodnie z art. 81 ust. 2 Prawa celnego od należności celnych, zwracanych na podstawie art. 79 ust. 1 płaci się odsetki za zwłokę według zasad i w wysokości określonych w odrębnych przepisach w sprawie pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.
W świetle tych odrębnych przepisów, w szczególności art. 20 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ odsetki za zwłokę pobiera się od nieuiszczonego w terminie płatności podatku lub zaliczki na podatek.
Odsetki te pobiera się za okres od następnego dnia po upływie ustalonego w ustawie lub w przepisach szczególnych terminu płatności zobowiązania podatkowego - do dnia zapłaty /par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. nr 7 poz. 33/.
Wobec określonego wyżej odesłania w zakresie naliczania odsetek należy dojść do wniosku, że odsetki od zwracanych należności celnych płaci się wówczas gdy organ celny nie przekazał ich w terminie określonym dla dokonania tej czynności w art. 79 ust. 2 Prawa celnego, tj. wówczas gdy dopuścił się zwłoki w tym zakresie.
Z art. 79 ust. 2 ustawy wynika, że zapłacone a nienależne cło, zwraca się z urzędu osobie uprawnionej w terminie 14 dni od dnia, w którym stwierdzono okoliczności określone w ust.
- 1. Oznacza to, że odsetki za zwłokę należą się od dnia następnego po upływie 14-dniowego terminu określonego w ostatnio powołanym przepisie.
W sprawie, w której wymiar cła jest przedmiotem sporu między stroną a organem celnym stwierdzenie okoliczności, o których mowa w ust. 1 art. 79, tj. ustalenie, że pobrane cło było nienależne, może być dokonane wyłącznie w ostatecznej decyzji organu celnego w przedmiocie dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym i wymiarze cła /bądź ustaleniu, że do towaru ma zastosowanie ustawowe zwolnienie od cła lub zerowa stawka celna/.
"W." - (...) Drukarnia Akcydensowa wystąpiła wnioskiem z dnia 21 lutego 1997 r. o zapłatę odsetek od nienależnie uiszczonego cła w 12-tu sprawach, w tym w sprawie mniejszej.
W sprawach tych ustalenie, że cło wpłacane przez Spółkę w dniu zgłoszenia towarów" do odprawy celnej było nienależne wynika - bądź z decyzji Prezesa GUC, w których zastosowano "0" procentową stawkę celną, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w T. o wymiarze cła według 10,4 procentowej stawki /w ośmiu sprawach/, bądź z decyzji organu I instancji, w których, po ponownym rozpatrzeniu sprawy wymiaru cła, zastosowano "0" procentową stawkę celną /w czterech sprawach/.
Bieg 14-dniowego terminu dla dokonania zwrotu cła rozpoczyna się, zgodnie z art. 57 par. 1 Kpa w zw. z art. 1 ust. 2 Prawa celnego od dnia następnego po wydaniu decyzji ostatecznej.
Sąd w obecnym składzie zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA V SA 306/97 /ONSA 1998 Nr 1 poz. 37/, że w sprawie ustalenia prawa do odsetek od zwracanych należności celnych istotne jest wyjaśnienie, czy zwrot ten nastąpił w terminie zakreślonym w art. 79 ust. 2 z zastrzeżeniem, że początkowym dniem tego terminu jest dzień następny po wydaniu ostatecznej decyzji w sprawie wymiaru cła.
Skład orzekający nie podziela poglądu przedstawionego w wyroku NSA SA/Po 197/95, podtrzymanego w sprawie V SA 859/96, że przy oprocentowaniu zwracanego cła, powinien znaleźć odpowiednie zastosowanie art. 29 ust. 1 i 2 pkt 3 i ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w związku z czym istotną dla początkowego terminu biegu odsetek jest data dokonania zapłaty cła.
Przepisy Prawa celnego nie odsyłają bowiem do oprocentowania nadpłat w zobowiązaniach podatkowych, lecz do zasad pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.
W świetle uregulowania z art. 81 ust. 2 Prawa celnego nie sposób z powołaniem się na zasady sprawiedliwości czy analogię z nadpłatami w zobowiązaniach podatkowych stosować do oprocentowania zwracanego cła zasady inne, niż odnoszące się do odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Strona dla uzasadnienia swojego żądania w przedmiocie naliczenia odsetek powołała uchwałę składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 lutego 1992 r. III AZP 9/91 /"od należności celnych zwracanych stronie na podstawie art. 78 ust. 1 płaci się odsetki"/.Uchwała ta została podjęta na tle pierwotnego brzmienia art. 81 Prawa celnego /Dz.U. 1989 nr 75 poz. 445/, który nie zawierał odesłania do zasad pobierania odsetek od zaległości podatkowych.
Po znowelizowaniu tego przepisu ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. /Dz.U. nr 21 poz. 851/ zapłata odsetek od zwracanych na podstawie art. 79 ust. 1 ustawy należności celnych została uzależniona od stwierdzenia zwłoki w dokonaniu zwrotu cła.
Ustawa Prawo celne w art. 81 ust. 2 nie wprowadza zatem generalnej zasady zwrotu nienależnego cła wraz z odsetkami, lecz uzależnia uprawnienia do odsetek od zaistnienia zwłoki w zwrocie cła.
W świetle powyższych rozważań należało dojść do wniosku, że brak było podstaw prawnych do uwzględnienia wniosków strony o zapłatę odsetek od daty uiszczenia nienależnego cła. Odsetki przysługują stronie tylko za okres zwłoki w sprawach, w których cło zwrócono po upływie 14-dniowego terminu określonego w art. 79 ust. 2 ustawy, obliczonego w określony wyżej sposób.
Interpretacja przepisów celnych odnoszących się do przedmiotu sprawy - odsetek od zwracanego nienależnego cła, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, dokonana została z naruszeniem prawa materialnego.
Pogląd organów celnych o braku - co do zasady - podstaw prawnych do wypłaty odsetek od zwróconego stronie cła, wyrażony został na tle interpretacji art. 83 ust. 2 Prawa celnego. Wydanie w sprawie decyzji z powołaniem się na ten przepis nie jest uzasadnione.
Przepis ten dotyczy bowiem innych kwestii niż odsetki za zwłokę od zwracanego, nienależnie uiszczonego cła.
Art. 83 Prawa celnego reguluje zagadnienie przedawnienia w sprawach celnych: w ust. 1 - 2-letni okres przedawnienia wymiaru należności celnych, w ust. 2 - roczny termin zwrotu z urzędu nadpłaconego i nienależnie uiszczonego cła, jak również nadpłat wynikłych w związku z uchyleniem lub zmianą, decyzji wymiarowej, w ust. 3 - 3-letni okres, w ciągu którego strona może dochodzić należności celnych od organu.
Przepis ten może zatem stanowić o dopuszczalności żądania strony z uwagi na okres przedawnienia dochodzenia należności /licząc 3 lata od daty, w której wydano ostateczną, decyzję o wymiarze należności/, nie odnosi się natomiast do przedmiotu sprawy - kwestii odsetek. Zagadnienie to zostało uregulowane w art. 81 ust.
- 2. Zatem organy celne oparły rozstrzygnięcie na przepisie, który nie miał w sprawie zastosowania.
Z powyższych rozważań wynika, że nietrafne, oparte na niewłaściwym zastosowaniu art. 83 ust. 2 ustawy Prawo celne, zamiast art. 81 ust. 2 tej ustawy, było stanowisko organów celnych, z drugiej strony skarżąca Spółka nietrafnie żądała odsetek od daty uregulowania nienależnego cła.
Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji nie jest jednak związany granicami skargi /art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA - Dz.U. nr 74 poz. 368/.
Porównanie okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku strony z dnia 21 lutego 1997 r., a nie kwestionowanych przez organy celne, dotyczących dat zwrotu cła /wpłaconego przez stronę w każdej ze spraw w dniu zgłoszenia towaru do odprawy celnej/ z datami ostatecznych decyzji wymiarowych, pozwala na stwierdzenie, że w czterech sprawach, w tym w sprawie niniejszej, w których ostateczne decyzje w sprawie zastosowania "0" procentowej stawki celnej wydał Dyrektor Urzędu Celnego w T. zwrot cła nastąpił przed upływem 14 dniowego terminu od daty stwierdzenia, że wpłacone cło było nienależne.
W sprawach tych żądanie wypłaty odsetek od zwróconego cła było zatem niezasadne.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że błędne zastosowanie w zaskarżonej decyzji prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy, w związku z tym na podstawie art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy o NSA orzekł o oddaleniu skargi.