Uzasadnienie
W dniu 24 października 1995 r. Mieczysław M., właściciel Przetwórni Mięsno-Wędliniarskiej w L. wystąpił do Urzędu Skarbowego w W. o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia w jego przedsiębiorstwie w rzemiośle "masarz" Piotra D., który w dnia 5 września 1995 r. złożył egzamin czeladniczy przed Komisją Egzaminacyjną Izby Rzemieślniczej w L. Z załączonej umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego wynika, że nauka zawodu trwała przez 3 lata od 1 września 1992 r. do 31 sierpnia 1995 r.
Urząd Skarbowy w W. decyzją z dnia 10 listopada 1995 r. (...) na podstawie par. 10 ust. 1 i par. 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173/ odmówił przyznania ulgi, uznając, że wniosek o jej przyznanie należy złożyć w terminie jednego miesiąca do złożenia przez ucznia egzaminu lub zakończenia nauki.
W odwołaniu od tej decyzji Mieczysław M. zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, w szczególności art. 7, art. 9, art. 10 par. 1, art. 60 par. 1, art. 54 par. 1 pkt 3 i 4, art. 64 par. 2 i art. 33 par. 1 i 3 Kpa przez niepoinformowanie strony o okolicznościach prawnych mogących mieć wpływ na prawo do ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia ucznia, niewyjaśnienie przyczyn złożenia wniosku z opóźnieniem /choroba podatnika trwająca od 22 sierpnia do 18 listopada 1995 r./, niewyjaśnienie czy osoba, która złożyła faktycznie wniosek /jeden z pracowników/, posiada upoważnienie do takiego działania, nieuwzględnienie słusznego interesu strony i interesu społecznego.
Powołując się na powyższe podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Równocześnie z wniesieniem odwołania podatnik złożył wniosek o przyznanie ulgi podatkowej z określonego wyżej tytułu oraz prośbę o przywrócenie terminu do złożenia wniosku.
Prośbę tę Urząd Skarbowy w W. załatwił odmownie - postanowieniem z dnia 27 grudnia 1995 r. (...), wydanym na podstawie art. 58 par. 2 Kpa argumentując, że prośba powinna być wniesiona jednocześnie z wnioskiem o ulgę, a nie z odwołaniem.
Izba Skarbowa w G. po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z dnia 2 kwietnia 1996 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję przyjmując, że w stanie faktycznym sprawy w świetle par. 14 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w terminie do złożenia wniosku o przyznanie ulgi upływał 5 października 1995 r. a wniosek złożono 24 października 1994 r.
Postanowieniem z dnia 11 lipca 1996 r. (...) Izba Skarbowa w G. po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie odmawiające przywrócenia terminu, utrzymała je w mocy.
Organ odwoławczy stwierdził, że termin określony w par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. jest terminem prawa materialnego, do którego nie mają zastosowania przepisy Kpa, dotyczące możliwości przywrócenia terminu dla dopełnienia czynności procesowej.
Odnosząc się do wątku złożenia wniosku z 24 października 1995 r. przez osobę nieuprawnioną Izba Skarbowa zauważyła, że byłaby to ewentualnie okoliczność stanowiąca podstawę wznowienia postępowania, jednak zgodnie z art. 146 par. 2 Kpa wznowienie byłoby bezcelowe, bowiem w jego wyniku mogłaby zapaść tylko taka sama decyzja, ponieważ oczywiste jest złożenie wniosku o ulgę po terminie.
Mieczysław M. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego wymienione ostatnio postanowienie Izby Skarbowej zarzucając, że narusza ono art. 58 par. 1 Kpa w związku z art. 11 pkt 85 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. nr 4 poz. 8 ze zm./ oraz art. 52 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ wskutek błędnej wykładni przepisów.
Skarżący zarzucił, że Izba Skarbowa bezzasadnie przyjęła, iż termin z par. 14 wyżej wymienionego rozporządzenia nie podlega przywróceniu. Przedstawiając zmiany ustawodawcze w zakresie terminów w sprawach zobowiązań podatkowych skarżący wywodził, że przepisy Kpa o przywracaniu uchybionych terminów stosuje się do terminów w zakresie wszystkich zobowiązań podatkowych, w tym w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Skoro skarżący wykazał, te uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy /z powodu choroby/, termin polega przywróceniu na podstawie art. 58 Kpa.
Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko o materialnoprawnym charakterze terminu z par. 14 rozporządzenia.
Ze stanowiskiem tym podjął dalszą polemikę skarżący, w piśmie procesowym z 27 marca 1998 r., w którym wnioskował o przywrócenie uchybionego terminu ze względu na jego chorobę. Na tę okoliczność wnioskował przeprowadzenie dowodu z dokumentacji medycznej z Gminnego Ośrodka Zdrowia w L. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ Sąd sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zaskarżonych do niego rozstrzygnięć pod względem zgodności z prawem.
W niniejszej sprawie kwestią sporną jest charakter terminu określonego w par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173/. Przepis ten określa termin złożenia do urzędu skarbowego wniosku o ulgę w podatku dochodowym z tytułu nauki zawodu oraz warunki, jakim powinien ten wniosek odpowiadać.
Podatnik zatrudniający w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu /por. par. 10 rozporządzenia/ obowiązany jest złożyć wniosek w sprawie ulgi w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu.
Wnioskodawca obowiązany jest dołączyć do wniosku dokument stwierdzający datę złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu z wynikiem pozytywnym.
Z regulacji tej wynika, te powołany przepis par. 14 precyzuje kryteria - w tym czasowo - wniosku o ulgę podatkową z tytułu nauki zawodu.
Jak trafnie przyjęły organy podatkowe jest to zatem termin prawa materialnego bowiem tylko w razie wystąpienia z wnioskiem o zakreślonym terminie podatnik, który zatrudnia pracowników w celi nauki zawodu nabywa prawo do ulgi z tego tytułu.
Terminy przewidziane w przepisach podatkowych mogły być odraczane przez organy podatkowe na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ na wniosek podatnika /złożony oczywiście przed upływem terminu/, nie mają do nich natomiast zastosowania przepisy Kpa /art. 58 par. 1 i 2 i art. 59/ o przywróceniu terminu dla dokonania czynności procesowych, jeśli uchybienia nastąpiły bez winy zainteresowanego.
W niniejszej sprawia ustalono w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżący nie złożył wniosku o ulgę w terminie określonym w par. 14 rozporządzenia. Niezależnie zatem czy wniosek ten został złożony dniu 24 października 1995 r., czy też 24 listopada 1995 r. nie mógł wywrzeć pożądanego skutku, bowiem warunkiem uwzględnienia wniosku było jego złożenie w terminie do 5 października 1995 r.
Skoro do terminu tego nie ma zastosowania przepis art. 58 Kpa skargę jako nieuzasadnioną oddalono na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
Sąd uznał za zbędne ustosunkowywanie się do argumentacji skarżącego co do charakteru terminu z par. 14 rozporządzenia opartej na wykładni historycznej, ponieważ dla oceny przedmiotu sprawy całkowicie wystarczająca jest analiza przepisów obowiązujących w okresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy.