Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 16 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z siedzibą w B. (dalej skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lipca 2009 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w dniu 26 sierpnia 2008r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie [...] zł. Do wniosku skarżąca załączyła skorygowane zeznanie CIT-8 za 2007r. Korekta zeznania została wypełniona nieprawidłowo pod względem formalnym (błędnie wypełniona część J formularza ClT-8). W dniu 15 września 2008r. skarżąca złożyła kolejną, poprawnie wypełnioną pod względem formalnym, korektę zeznania.
W związku z tym, że prawidłowość korekty zeznania budziła wątpliwości, Naczelnik Urzędu Skarbowego, wszczął w dniu 27 listopada 2008 r. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.
W dniu 9 lutego 2009r. skarżąca złożyła pismo (datowane i wysłane 3 lutego 2009 r.) w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., dot. uwzględnienia w przygotowywanym protokole zmniejszenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę [...] zł.
Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2004r.(doręczonym skarżącej w dniu 20 kwietnia 2009 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r.
Decyzją z dnia 18 maja 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 75 § 2 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 16 grudnia 2009 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie [...] zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawych za 2007 r. w kwocie [...] zł. W decyzji tej Organ I instancji uwzględnił m.in. zmniejszenie przychodów o kwotę [...] zł, wskazaną przez skarżącą w piśmie, które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 9 lutego 2009 r. Decyzja ta stał się ostateczna.
W dniu 22 maja 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu na rachunek bankowy skarżącej kwoty [...] zł, z tego:
- – [...] zł - nadpłata,
- – [...] zł - odsetki za zwłokę wpłacone przez Podatnika od zaległości zadeklarowanej w korekcie CIT-8 z dnia 19 czerwca 2008r. (w proporcji odpowiadającej kwocie nadpłaty podatku),
- – [...] zł - oprocentowanie od kwoty [...] zł naliczone od dnia 9 lutego 2009r. do dnia zwrotu nadpłaty,
- – [...] zł - oprocentowanie od kwoty [...] zł naliczone od dnia 9 lutego 2009r. do dnia zwrotu nadpłaty.
W dniu 19 czerwca 2009r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek skarżącej o zwrot nadpłaty podatku określonej na dzień 22 maja 2009r. w wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem.
Skarżąca wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego z uchybieniem dwumiesięcznego terminu wydał decyzję, którą określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie [...] zł i stwierdził nadpłatę podatku w kwocie [...] zł, której zwrotu wraz z nieprawidłowo wyliczonym oprocentowaniem dokonał w dniu 22.05.2009r. W ocenie skarżącej na dzień 22 maja 2009r. przysługiwało jej oprocentowanie w wysokości [...] zł obliczone od dnia 15 września 2008r. (dzień złożenia korekty CIT-8 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty). Zatem na dzień 22 maja 2009r. należna była jej kwota [...] zł.
W odpowiedzi na złożony wniosek, Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie m.in. art. 77 § 1 pkt 6, art. 78 § pkt 3 lit. b) i § 4. art. 78a, art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 27 lipca 2009 r. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem.
Organ I instancji powołując się na przepis art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej uznał. że skarżąca w dniu 9 lutego 2009r. rozszerzyła zakres pierwotnego żądania, zgłoszonego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, poprzez wniesienie o uwzględnienie zmniejszenia przychodów podatkowych o kwotę [...] zł, a tym samym o zwiększenie kwoty wnioskowanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r.
Zatem w ocenie tego organu, bieg 2-miesięcznego terminu do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, od upływu którego uzależniony jest obowiązek naliczenia oprocentowania rozpoczął swój bieg na nowo począwszy od dnia 9 lutego 2009 r. W związku z tym oprocentowanie od stwierdzonej decyzją z dnia 18 maja 2009 r. nadpłaty - zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej - Organ I instancji naliczył od dnia 9 lutego 2009 r. do dnia 22 maja 2009r., tj. do dnia zwrotu nadpłaty.
Decyzją z dnia 12 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko, organ odwoławczy wskazał na treść art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania łub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Termin określony w art. 139 § 1 biegnie wówczas na nowo od dnia rozszerzenia zakresu lub zgłoszenia nowego żądania.
Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w dniu 9 lutego 2009r., kiedy to skarżąca złożyła pismo dot. uwzględnienia w przygotowywanym protokole zmniejszenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę [...] zł, toczyło się wobec skarżącej postępowanie podatkowe wszczęte w dniu 26 sierpnia 2008r. na jej wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uznać należało, że skarżąca wnosząc o zmniejszenia przychodów podatkowych o kwotę [...] zł, a tym samym o zwiększenie kwoty wnioskowanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r., rozszerzyła zakres pierwotnego żądania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r.
Na powyższą ocenę nie ma przy tym wpływu, w ocenie organu odwoławczego, podnoszona przez skarżącą okoliczność, że w/w pismo zostało złożone w trakcie kontroli podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że w przedmiotowej sprawie wszczęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 27 listopada 2008r. kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. stanowiła jeden z etapów prowadzonego postępowania, gdyż prawidłowość złożonej przez skarżącą korekty zeznania CIT -8 za 2007r. budziła wątpliwości.
Zatem uwzględniając, że w dniu 9 lutego 2009r. skarżąca rozszerzyła zakres pierwotnego żądania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., to w ocenie organu odwoławczego, nadpłata stwierdzona decyzją z dnia 18 maja 2009r. podlega oprocentowaniu, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, od dnia 9 lutego 2009r. do dnia 22 maja 2009r., tj. do dnia zwrotu nadpłaty.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie:
- 1) art. 167 § 1 w zw. z art. 287 §3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie, polegające na tym, że pismo skarżącej z dnia 3 lutego 2009 r., wysłane listem poleconym w trakcie trwania kontroli podatkowej, zawierające wyjaśnienia dot. Przedmiotu tej kontroli, zostało nieprawidłowo uznane jako rozszerzające zakres żądania zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty,
- 2) art. 167 § 1 w zw. z art. 281 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na tym, że pismo skarżącej z dnia 3 lutego 2009 r. złożone w trakcie kontroli podatkowej, będącej odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, zostało uznane jako złożone w postępowaniu podatkowym,
- 3) art. 167 § 1 w zw. z art. 281 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na tym, że organ podatkowy wszczął w stosunku do skarżącej kontrolę podatkową w czasie gdy toczyło się już wszczęte na wniosek skarżącej postępowanie podatkowe, zaś pismo złożone w toku tej kontroli zostało potraktowane jako pismo złożone w troku postępowania,
- 4) art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie, polegające na tym, że organy podatkowe obu instancji nieprawidłowo przyjęły, że dwumiesięczny termin, o którym mowa w tym przepisie winien być liczony od dnia złożenia pisma w postępowaniu kontrolnym.
Dodatkowo skarżąca podniosła, że nawet gdyby przyjąć, że w przedmiotowej sprawie doszło do rozszerzenia żądania, to i tak przywołany przepis dotyczący oprocentowania nadpłat podatku nie wymienia wśród przyczyn odmowy przyznania oprocentowania sytuacji rozszerzenia zakresu żądania.
Skarżąca podkreśliła także, że w stosunku do niej toczyło się równolegle kilka postępowań, najpierw postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na jej wniosek i kontrola podatkowa, a następnie postępowanie z jej wniosku i postępowanie wszczęte z urzędu w sprawie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Ta sytuacja spowodowała, zdaniem skarżącej błędne potraktowanie przez organy podatkowe jej pisma z dnia 3 lutego 2009 r.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Tak pojmując rolę Sądu stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie, tak jak i przedmiot postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, błędnie określony przez skarżącą oraz orzekające w sprawie organy, sprowadza się do oceny czy organy podatkowe dokonując zwrotu nadpłaty określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 maja 2009 r., zwróciły także oprocentowanie od tej nadpłaty w należytej wysokości.
Kwestie związane z naliczaniem oprocentowania reguluje przepis art. 78 Ordynacji podatkowej, który w § 3 pkt 3 lit. b) stanowi że oprocentowanie przysługuje, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.
W tym miejscu zauważyć trzeba, że zgodnie z przepisem art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu.
Przepis art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej musi być przy tym interpretowany w związku z przepisami prawa materialnego, które nie tylko wyznaczają rodzaj spraw załatwianych w formie decyzji, ale i normują inicjatywę do podjęcia załatwienia określonych rodzajów spraw.
W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik, zgodnie z treścią art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) ma obowiązek do zadeklarowania i wpłacenia podatku należnego za rok podatkowy.
W sytuacji, gdy organ podatkowy po złożeniu przez podatnika zeznania podatkowego poweźmie wątpliwość co do prawidłowości zadeklarowanego w nim zobowiązania podatkowego powinien wszcząć postępowanie podatkowe za dany okres podatkowy.
Podobnie rzecz się ma, w sytuacji gdy podatnik w złożonym zeznaniu podatkowym zadeklarował zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.
Wówczas na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej przysługuje mu prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej podatnik ma obowiązek, w takiej sytuacji, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyć skorygowane zeznanie.
Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę – art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej.
Treść przytoczonych powyżej przepisów wskazuje, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym (jeśli wymaga tego ustawa, tak jak w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych) nie rodzi skutku w postaci wszczęcia postępowania podatkowego. Odmiennie rzecz się ma w sytuacji, gdy wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty nie towarzyszy obowiązek złożenia skorygowanej deklaracji.
Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania, identycznie jak w przypadku złożenia zeznania pierwotnego, budzi wątpliwość organu podatkowego, organ ten winien wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej). Przy czym wszczęcie tego postępowania może być poprzedzone wszczęciem kontroli podatkowej, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Stanowisko doktryny w tej kwestii jest jednorodne (por. np. J. Zubrzycki [w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, wyd. UNIMEX, str. 315; czy B. Gruszczyński [w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005,str.278).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty złożony w dniu 26 sierpnia 2008 r., wbrew stanowisku obu stron sporu nie wszczął postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007, wobec wątpliwości co do prawidłowości skorygowanego zeznania złożonego w dniu 15 września 2008 r., zostało wszczęte z urzędu - po uprzednim przeprowadzeniu kontroli podatkowej- postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2009 r.
W tej sytuacji nie może mieć zastosowania przepis art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje uprawnienie strony do rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszenia nowych żądań. Uprawnienie to przysługuje albowiem wyłącznie w postępowaniu toczącym się na wniosek strony (por. P. Pietrasz [w]: Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX, 2009, komentarz do art. 167).
Pismo skarżącej datowane dnia 3 lutego 2009 r., które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 9 lutego 2009 r. nie może być zatem potraktowane, jak tego chce Dyrektor Izby Skarbowej, jako rozszerzenie zgłoszonego żądania, skutkujące przesunięciem terminu do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a co za tym idzie przesunięciem terminu, od którego naliczane jest oprocentowanie stwierdzonej nadpłaty. Pismo to, złożone w toku postępowania kontrolnego ma bowiem wyłącznie charakter wyjaśniający.
Nadpłata stwierdzona decyzją z dnia 18 maja 2009 r. podlega zatem oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej od dnia złożenia przez skarżącą skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. od 15 września 2008 r., albowiem decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia tego wniosku.
Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.