Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1381/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" s.c. z/s w G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 stycznia 2014 r. określającej ww. w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 91.396 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Decyzja organu została wydana na tle następującego stanu faktycznego:

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia 28 stycznia 2014 r. określił skarżącej w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 91.396 zł.

Organ dokonał rozliczenia stronie podatku od towarów i usług w kwocie odmiennej od zadeklarowanej przez Spółkę wobec stwierdzenia, że w lipcu 2012 r. skarżąca zaniżyła wartość obrotu i podatku należnego z uwagi na ujawnione przypadki niezaewidencjonowania transakcji sprzedaży, za które zapłaty dokonano za pomocą karty płatniczej.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 września 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odnosząc się do kwestii spornej w zakresie stwierdzonych przez organ I instancji nieprawidłowości w rozliczeniu przez stronę podatku należnego za lipiec 2012 r., wyjaśnił iż dotyczyły one enumeratywnie wymienionych przypadków niezaewidencjonowania sprzedaży towarów, opłaconych przy użyciu kart płatniczych, które nie znalazły jednak faktycznego odzwierciedlenia w wystawionych przez Spółkę dowodach sprzedaży.

W ocenie Dyrektora, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie organ I instancji uznał, iż z uwagi na rozbieżności wynikające z przyporządkowania przez Spółkę faktur sprzedaży do transakcji uregulowanych kartą płatniczą, strona nie wykazała rzeczywistego obrotu z prowadzonej działalności gospodarczej dotyczącej w przeważającym zakresie handlu komputerami, częściami i akcesoriami do komputerów.

Wezwani przez organ I instancji wystawcy faktur, które Spółka przyporządkowała do odpowiednich płatności kartą, oświadczyli, że zapłaty dokonali gotówką (faktury wymienione w tabeli na str. 7 zaskarżonej decyzji pod poz. 1, 2, 4), zapłaty dokonano przelewem (faktura pod poz.

1. 3) bądź wpłaty dokonane kartą nie są zgodne z kwotą wskazaną przez skarżącą (faktury pod poz. 5 i 6).

W świetle powyższych ustaleń Dyrektor uznał, że Spółka nie wykazała w ewidencji sprzedaży oraz nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. kwestionowanych transakcji, za które zapłaty dokonano kartą płatniczą co doprowadziło do zaniżenia przez skarżącą podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwotę 4.230,08 zł, VAT: 972,92 zł.

Konsekwencją dokonanych ustaleń było ponadto uznanie ewidencji sprzedaży za lipiec 2012 r. za nierzetelną w części niezaewidencjonowanego obrotu w oparciu o przepis art. 193 § 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Zasadnym jednak było przyjęcie na podstawie art. 23 § 2 ww. ustawy, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione w oparciu o dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania pozwalają na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, co pozwoliło na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W okolicznościach sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego ustalonego na podstawie zebranego w trakcie prowadzonego postępowania materiału dowodowego. Materiał ten został przy tym zgromadzony w sposób zgodny z przepisami prawa i uzasadniał podjęcie - na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT - prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, a w konsekwencji odmienne od deklarowanego rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. wobec stwierdzenia zaniżenia przez Spółkę podstawy opodatkowania i podatku należnego z uwagi na niezaewidencjonowanie enumeratywnie wymienionych transakcji opłaconych przy użyciu kart płatniczych, które to transakcje nie znalazły faktycznego odzwierciedlenia w wystawionych przez Spółkę dowodach sprzedaży.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania – ustawy Ordynacja podatkowa:

1. - art. 187 i 191 – poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji i ustalenie, że Spółka w lipcu 2012 r. nie zaewidencjonowała za pomocą kasy fiskalnej i nie udokumentowała fakturami VAT lub paragonami fiskalnymi wszystkich transakcji sprzedaży towarów;
2. - art. 122 – poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego i oparcie ustaleń faktycznych na pisemnych oświadczeniach kontrahentów Spółki zamiast na zeznaniach świadków;
3. - art. 193 § 4 i 6 – poprzez uznanie za nierzetelną ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez Spółkę bez uprzedniego sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji.

Odnosząc się do kwestii spornej tj. stwierdzonych przez organy podatkowe nieprawidłowości w rozliczeniu przez stronę podatku należnego za lipiec 2012 r., wskazać należy, iż dotyczyły one enumeratywnie wymienionych przypadków niezaewidencjonowania sprzedaży towarów, opłaconych przy użyciu kart płatniczych, które nie znalazły jednak faktycznego odzwierciedlenia w wystawionych przez Spółkę dowodach sprzedaży.

W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie uznał organ odwoławczy, iż z uwagi na rozbieżności wynikające z przyporządkowania przez Spółkę faktur sprzedaży do transakcji uregulowanych kartą płatniczą, strona nie wykazała rzeczywistego obrotu z prowadzonej działalności gospodarczej dotyczącej w przeważającym zakresie handlu komputerami, częściami i akcesoriami do komputerów.

Wezwani przez organ I instancji wystawcy faktur, które Spółka przyporządkowała do odpowiednich płatności kartą, oświadczyli, że zapłaty dokonali gotówką (faktury wymienione w tabeli na str. 7 zaskarżonej decyzji pod poz. 1, 2, 4), zapłaty dokonano przelewem (faktura pod poz.

1. 3) bądź wpłaty dokonane kartą nie są zgodne z kwotą wskazaną przez skarżącą (faktury pod poz. 5 i 6).

W świetle powyższych ustaleń zasadnie uznał Dyrektor, że Spółka nie wykazała w ewidencji sprzedaży oraz nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. kwestionowanych transakcji, za które zapłaty dokonano kartą płatniczą co doprowadziło do zaniżenia przez skarżącą podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwotę 4.230,08 zł, VAT: 972,92 zł.

Konsekwencją dokonanych ustaleń było ponadto uznanie ewidencji sprzedaży za lipiec 2012 r. za nierzetelną w części niezaewidencjonowanego obrotu w oparciu o przepis art. 193 § 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Zasadnym jednak było przyjęcie na podstawie art. 23 § 2 ww. ustawy, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione w oparciu o dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania pozwalają na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, co pozwoliło na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że wbrew twierdzeniu strony skarżącej w aktach sprawy znajduje się protokół badania ksiąg podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. (k. 389-396 akt administracyjnych), który został doręczony pełnomocnikowi strony w dniu 2 grudnia 2013 r. (vide zwrotne potwierdzenie odbioru – k. 398 akt administracyjnych).

W ocenie Sądu nie są zasadne zarzuty jakoby oświadczenia kontrahentów Spółki nie mogły być dowodem w sprawie, gdyż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przy czym przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. kontrahentów można by ewentualnie rozważać, gdyby ich oświadczenia były niepełne i niejasne, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Zgodzić należy się również z organem odwoławczym, że w celu ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych przedsiębiorca, który prowadzi samodzielną księgowość, w tym w formie podatkowej książki przychodów i rozchodów, musi zadbać o odpowiednie zorganizowanie dokumentacji księgowej i tak oznaczać dowody księgowe, aby możliwe było ich wzajemne powiązanie i na tej podstawie ustalenie obrotu, podatku należnego i przychodu. Odpowiednie prowadzenie dokumentacji jest konieczne również chociażby z tak prozaicznej przyczyny, jak możliwość ustalenia czy płatność za dokonaną dostawę w ogóle została uregulowana. Skoro więc Spółka nie podjęła działań, które umożliwiłyby jej na etapie kontroli prawidłowe przyporządkowanie wpłat kartami płatniczymi do konkretnych transakcji sprzedaży, to czynności organu zmierzające do wyjaśnienia tej kwestii i ich ocena w aspekcie skutków prawnopodatkowych nie mogą być interpretowane przez stronę jako działania nieuprawnione.

Przy czym słusznie zauważył organ odwoławczy, iż strona podnosiła, że takiej ewidencji nie prowadzi, a sam wspólnik Spółki w piśmie z dnia 26 listopada 2012 r. wskazał, że uproszczona ewidencja w powyższym zakresie jest prowadzona ale ze względów technicznych nie jest drukowana na fakturach. Do ww. oświadczenia strona przedłożyła ewidencję za kontrolowany okres wraz z informacjami o płatnościach kartami płatniczymi.

Wbrew zarzutom skargi w badanej sprawie przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego a argumentacja podniesiona przez stronę nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie doszukał się również jakichkolwiek innych naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Reasumując przedmiotowe rozważania w ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne. Ocena zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak również decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie dała Sądowi podstaw do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowane decyzje znajdują bowiem podstawy w obowiązującym prawie, zaś ich wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.