Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 31 lipca 1997 r. Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 czerwca 1997 r. (...), którą odmówiono Piotrowi S. zmiany formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. z karty podatkowej na opodatkowanie na zasadach ogólnych.
Oba organy orzekały na tle niespornych w sprawie okoliczności faktycznych. Mianowicie źródłem przychodów podatnika były usługi w zakresie przewozu osób taksówką. Był on opodatkowany w formie karty podatkowej od 1995 r. W dniu 26 lutego 1997 r. została mu doręczona decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 12 lutego 1997 r. (...) ustalająca wysokość karty podatkowej na 1997 r., on zaś oświadczenie o zrzeczeniu się tej formy opodatkowania zawarł w piśmie noszącym datę 6 marca 1997 r.
Izba Skarbowa potwierdziła podstawy prawne decyzji organu I instancji i po analizie przepisów par. 10 ust. 2, par. 13 ust. 1 i par. 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 151 poz. 717, cyt. dalej jako rozporządzenie/ wykazywała, ze żaden z nich nie uzasadniał uwzględnienia wniosku. Pierwszy z tych przepisów dawał podatnikowi wcześniej korzystającemu z opodatkowania w formie karty podatkowej możliwość zrzeczenia się jej do końca roku podatkowego poprzedzającego rok, w którym zrzeczenie będzie prawnie skuteczne. Poza sporem pozostaje, iż podatnik tego terminu nie zachował.
Z kolei par. 13 ust. 1 rozporządzenia stanowił o zrzeczeniu się omawianej formy opodatkowania w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji ostatecznej. Powołując się na art. 16 par. 1 Kpa, Izba Skarbowa stwierdziła, że decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 12 lutego 1997 r. przez 14 dni od daty jej doręczenia podatnikowi /do dnia 12 marca 1997 r./ nie była decyzją ostateczną, wówczas bowiem biegł termin na wniesienie odwołania. Dlatego i ten przepis nie mógł prowadzić do uwzględnienia wniosku. Na koniec - odnosząc się do przepisu par. 20 rozporządzenia - stwierdzono, iż nie może on mieć zastosowania w sprawie, skoro decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 12 lutego 1997 r. nie była decyzją zmieniającą, lecz ustalającą wysokość karty podatkowej na rok 1997.
Skarga Piotra S. do sądu administracyjnego w zasadzie była tożsama z wcześniejszym jego odwołaniem od decyzji organu I instancji. Skarżący zarzucał naruszenie par. 20 rozporządzenia. Wniosek taki należało wywieść z twierdzeń, że w stosunku do daty doręczenia mu decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 12 lutego 1997 r. zachował termin przewidziany w tym przepisie, a decyzji tej należy przypisać przymiot zmieniającej, ponieważ podwyższała ona wysokość karty w stosunku do roku poprzedniego. (...)
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o oddalenie skargi i na uzasadnienie tego wniosku powtarzała argumenty przytoczone w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, zajął bowiem stanowisko, iż dokonana przez organy podatkowe obu instancji wykładnia par. 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 151 poz. 717/ nie tylko narusza zasady, jakimi powinno kierować się państwo prawne, ale także jest oderwana od istoty opodatkowania w formie karty podatkowej oraz od występujących w Polsce realiów gospodarczych.
Po pierwsze trzeba wymienić dwie istotne cechy opodatkowania w formie karty podatkowej: jest ono pozostawione woli podatnika /par. 1 i par. 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia/ i jest formą trwałą /par. 10 ust. 2 rozporządzenia/. To ostatnie oznacza, iż skutki raz uwzględnionego wniosku rozciągają się na następne lata podatkowe tak długo, jak długo podatnik skutecznie nie zrzeknie się tej formy bądź nie zajdą w jego działalności okoliczności uzasadniające wyłączenie go z tej formy opodatkowania.
Dokonując wykładni tych samych przepisów rozporządzenia, jakie analizowała Izba Skarbowa, Sąd musi zwrócić uwagę na ich cel i możliwość funkcjonowania zgodnie z zamiarem ustawodawcy w konkretnych warunkach. Wybór przez podatnika pomiędzy opodatkowaniem na zasadach ogólnych a opodatkowaniem w formie karty podatkowej może być zdeterminowany różnymi czynnikami. Często decydują o tym różnice w obowiązkach dotyczących rachunkowości, ale zawsze podatnik przy wyborze będzie porównywał przewidywane rozmiary opodatkowania na zasadach ogólnych z wysokością karty podatkowej. Ta zaś wynika ze stawek ustanowionych w samym rozporządzeniu. Z tego powodu skorzystanie w zakreślonym terminie z uprawnienia określonego w par. 10 ust. 2 rozporządzenia musi być uzależnione od możliwości zapoznania się przez podatnika ze stawkami. Te zaś, zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia, zostały ogłoszone w Dzienniku Ustaw Nr 151, noszącym datę wydania 21 grudnia 1996 r.
Pomijając zagadnienie niekonstytucyjności aktów prawnych tylko z powodu ich spóźnionej publikacji /np. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 1996 r. K 25/95 - OTK 1996 nr 8 str. 301, z dnia 28 grudnia 1995 r. K 28/95 - OTK 1995 nr 3 str. 204-205 i z dnia 29 marca 1994 r. K 13/93 - OTK 1994 cz. I str. 49-50/, trzeba stwierdzić, że praktycznie nie było możliwości skorzystania przez podatnika z uprawnień określonych w par. 10 ust. 2 rozporządzenia. Stały bowiem temu na przeszkodzie powszechnie znane opóźnienia w kolportażu dzienników promulgacyjnych, zbieg vacatio legis rozporządzenia z okresem świąt Bożego Narodzenia i niezbędny podatnikowi czas na wybór formy opodatkowania z uwzględnieniem stawek karty podatkowej na rok 1997.
Krytyczne uwagi co do dat ogłoszenia rozporządzenia i wejścia jego w życie mają na celu wyłącznie wykazanie faktu pozbawienia podatnika prawa do zrzeczenia się opodatkowania w formie karty podatkowej w trybie par. 10 ust. 2 rozporządzenia. Nie prowadzą one jednak do zakwestionowania konstytucyjności tego przepisu w związku z par. 25 rozporządzenia /naruszenie art. 2 Konstytucji/, skoro w tej konkretnej sprawie nie miałoby to wpływu na rozstrzygnięcie Sądu.
Skarżący nie uważa swojego oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie karty podatkowej za spóźnione i nie usprawiedliwia opóźnienia brakiem stosownego vacatio legis. Zresztą i data złożenia oświadczenia oraz okoliczności poprzedzające jego złożenie wykluczają przyjęcie, aby za podstawę prawną zaskarżonej decyzji mógł być przyjęty par. 10 ust. 2 rozporządzenia.
Należy się zgodzić z Izbą Skarbową, iż w sprawie nie ma zastosowania par. 13 ust. 1 rozporządzenia. Przy prawidłowym jego odczytaniu funkcjonuje on jedynie wówczas, kiedy podatnik zakwestionował odwołaniem decyzję ustalającą wysokość karty podatkowej, a organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania lub uwzględnił je nie w tym rozmiarze, w jakim żądano w odwołaniu. Za taką interpretacją przemawia nie tylko językowe brzmienie przepisu /decyzja powinna być ostateczna już w dniu jej doręczenia/, ale i logika systematyki rozporządzenia. Każdy bowiem z trzech przewidzianych w rozporządzeniu przypadków zrzeczenia się opodatkowania w formie karty podatkowej jest inny i każdy wyklucza dwa pozostałe.
Na tle dotychczasowych rozważań wykładnia par. 20 rozporządzenia nabiera szczególnego znaczenia, a to dlatego, że tylko wykładnia odmienna od przyjętej za podstawę zaskarżonej decyzji będzie uzasadniała uwzględnienie skargi.
Opodatkowanie w formie karty podatkowej zostało wcześniej nazwane trwałym i wcześniej też Sąd wykazał, iż ta forma pozostawiona jest woli podatnika. Wymienione w rozporządzeniu przypadki zrzeczenia się różnią się określeniem terminów, w jakich oświadczenia o zrzeczeniu mogą być złożone. Za początek biegu terminu określonego w par. 20 przyjęto dzień doręczenia decyzji zmieniającej wymiar karty. W porównaniu z przypadkiem uregulowanym w par. 13 ust. 1 trzeba przyjąć, że będzie to decyzja organu I instancji /nieostateczna/. Omawiany przepis bowiem daje podatnikowi możliwość skutecznej rezygnacji z karty bez wyczerpania środków odwoławczych od zmienionego wymiaru.
Głównym zatem zagadnieniem w sprawie stają się przesłanki upoważniające do przypisania decyzji wymiarowej przymiotu decyzji zmieniającej. Nie można tutaj kierować się kryteriami ze sfery przepisów procesowych, ponieważ nie w procesowym znaczeniu użyto w tym przepisie rozporządzenia pojęcia "decyzja zmieniająca".
Z całości uregulowań zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej trzeba wywieść, iż decyzją zmieniającą w rozumieniu par. 20 tego rozporządzenia jest każda decyzja orzekająca o innym wymiarze karty w stosunku do wymiaru uprzedniego. Ze względu na trwałość opodatkowania w formie karty podatkowej decyzją zmieniającą, o której mowa w par. 20 rozporządzenia, jest także pierwsza decyzja wymiarowa na dany rok podatkowy, jeśli orzeka ona o innym wymiarze karty niż za rok poprzedni.
Pogląd ten jest szczególnie uzasadniony w sytuacji, kiedy z przytoczonych wcześniej powodów podatnik został pozbawiony prawa do skorzystania ze zrzeczenia się karty w trybie par. 10 ust. 2 rozporządzenia. Na marginesie można dodać, iż taki stan powtarzał się od 1991 r. aż po sporny rok podatkowy.
Oczywiście konieczność zmiany stawek w tym okresie była podyktowana poziomem inflacji. Usprawiedliwione i zresztą niepodlegające kontroli sądowej zmiany stawek nie powinny czynić z par. 10 ust. 2 /i odpowiednich przepisów uprzednich rozporządzeń/ praktycznie przepisu martwego, nie mającego zastosowania w najczęściej spotykanych sytuacjach, gdy podatnik zrzeka się opodatkowania w formie karty podatkowej z chwilą powzięcia wiadomości o poziomie opodatkowania w tej formie na następny rok podatkowy.
Prezentowanej przez Sąd wykładni nie może się sprzeciwiać przepis par. 2 ust. 4 rozporządzenia, stanowiący, iż dla każdego roku podatkowego musi być wydana decyzja ustalająca wysokość podatku. Przyjęcie, że taka decyzja, ustalająca wymiar wyższy niż za rok poprzedni, nie jest decyzją zmieniającą, w sytuacji rozpatrywanej sprawy prowadziłoby do stanu niedopuszczalnego z punktu widzenia zasad praworządności. Pozbawiałoby bowiem podatnika prawa do wyboru formy opodatkowania z przyczyn ekonomicznych bądź zmuszałoby go do działań pozornych i dla niego nieefektywnych. Podatnik mógłby zastępczo szukać rozwiązania w par. 13 ust. 1 rozporządzenia, ale wówczas skutek zrzeczenia się następowałby w odległym czasie, niezbędnym do rozpoznania odwołania i doręczenia mu decyzji ostatecznej.
Niniejszy wyrok ma szersze znaczenie, ponieważ omawiane przepisy powielały przepisy wcześniejszych rozporządzeń w tym samym przedmiocie, a obecnie zostały powtórzone w akcie o randze ustawy /ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz.U. nr 144 poz. 930/. Powinien więc on uzmysławiać, jakie problemy interpretacyjne wywołuje naruszenie przez ustawodawcę reguł legislacji, w szczególności w kwestiach podatkowych.
Z przytoczonych względów, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz z art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji wyroku.