Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 12 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 140/22

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego wobec pana R.T., decyzją z dnia 11 sierpnia 2021 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2016 r. sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika. Powyższego rozliczenia organ dokonał wobec ustalenia, że podatnik:

1. 1. zaniżył podatek należny: za maj 2016 r., za czerwiec 2016 r. oraz za listopad 2016 r.; w ocenie organu podatnik, jako czynny podatnik VAT w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wykazał przychody z tytułu usług dla rolnictwa (m.in. orka, kombajnowanie) i jednocześnie prowadził gospodarstwo rolne, w związku z czym - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2016, poz. 710 ze zm.; dalej jako: "ustawa o VAT") całość podejmowanych działań stanowi działalność w rozumieniu art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy, a podatnik w tym zakresie jest podatnikiem VAT. Zdaniem Naczelnika podatnik będący rolnikiem ryczałtowym nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT i podatnika zwolnionego jako rolnik ryczałtowy;
2. 2. zaniżył podatek naliczony: za marzec 2016 r., za kwiecień 2016 r., za czerwiec 2016 r., za lipiec 2016 r., za sierpień 2016 r., za wrzesień 2016 r., za październik 2016 r., za listopad 2016 r.; w ocenie Naczelnika podatnik utracił prawo do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i nabył prawo do odliczenia zakupów związanych z rolnictwem;
3. 3. zawyżył podatek naliczony za czerwiec 2016 r. poprzez rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 6 czerwca 2016 r. wystawionej przez Centrum [...] za "postój jednostki M 15.06.2016 - 31.10.2016" oraz z faktury z dnia 22 czerwca 2016 r. wystawionej przez G sp. z o.o. sp.k. za "postój łodzi pod zadaszeniem, usługa dźwigowa podjęcie i wodowanie, mycie kadłuba łodzi, obsługa zimowa silników i systemów oraz klimatyzacji na łodzi, zawór bezpieczeństwa bojlera"; organ wyjaśnił, że w 2016 r. podatnik nie wykonywał żadnych usług taborem pływającym, tj. łodzią motorową A o nr rej. [...] o nazwie "M". Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony, nie potwierdza - zdaniem Naczelnika - realnego związku wskazanych wydatków z osiągniętymi przychodami - co skutkuje wyłączeniem na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wynikającym z powyższych faktur. W związku z powyższym odliczając powyższe faktury podatnik zawyżył podatek naliczony za czerwiec 2016 r. o 3.145,01 zł.
4. 4. wystawił nierzetelne faktury, stwierdzające usługi transportowe zlecone rzekomo przez B a.s. (Słowacja), które w ocenie organu pierwszej instancji nie były świadczone na rzecz tej firmy; jednak z uwagi na fakt, że wskazane usługi nie podlegały opodatkowaniu w kraju, ustalenia organu podatkowego w tym zakresie nie wpływają na rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług dokonane przez pana R. T. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że zakupiona łódź motorowa o nr rej. [...] o nazwie "M" nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanej w 2016 r, ale służyła stronie do celów prywatnych. Dokonując sprzedaży tej łodzi podatnik nie powinien wystawiać faktury VAT, tylko sprzedać ją na podstawie umowy sprzedaży. W związku z powyższym podatnik, wystawiając fakturę, jest zobowiązany jest do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji strona jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawionej przez siebie faktury VAT nr [...] z dnia 28 lipca 2016 r. (tyt. sprzedaży łodzi motorowej o nr rej. [...] o nazwie "M") w kwocie netto 300.000 zł VAT 69.000 zł wraz z należnymi odsetkami - w miesiącu lipcu 2016 r. w kwocie 69.000 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po rozpoznaniu odwołania, decyzją w z dnia 24 listopada 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując m. in. treść art. 122, art. 187 § 1, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) wskazał, że w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, czy w badanym okresie strona była podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do całej prowadzonej działalności, w tym w zakresie, w jakim dokonała dostawy produktów rolnych oraz świadczyła usługi rolnicze.

Dyrektor wyjaśnił, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów na terenie kraju oraz transportu międzynarodowego, spedycji, wykonywania usług sprzętowych, usług dla rolnictwa, najmu nieruchomości i handlu. Ponadto, w 2016 r., strona prowadziła gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni [...] ha, położone we F. W prowadzonej działalności gospodarczej pan R. T. użytkował samochody osobowe, ciężarowe, sprzęt rolniczy. Część pojazdów stanowiła jego własność, część była wynajmowana od innych podmiotów lub użytkowana na podstawie umów leasingu. W badanym okresie pan R. T., jako czynny podatnik VAT w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, wykazał przychody z tytułu usług dla rolnictwa (m.in. orka, kombajnowanie) i jednocześnie prowadził gospodarstwo rolne. Zdaniem organu pierwszej instancji strona, będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i jednocześnie świadcząc m.in. usługi rolnicze, jest podatnikiem VAT dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, występując jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT i podatnika zwolnionego jako rolnik ryczałtowy.

Z takim stanowiskiem nie zgodziła się strona podnosząc w odwołaniu, że nie utraciła zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez samo wykonanie usług dla rolnictwa w sytuacji, w której nie złożyła stosownego zgłoszenia rejestracyjnego (formularz VAT-R), z wyraźnym wskazaniem rezygnacji z tego zwolnienia.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor stwierdził, że kluczową rolą w sprawie jest dokonanie prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i odpowiedź na pytanie, czy status rolnika ryczałtowego, a przez to prawo do zwolnienia z podatku VAT określonego we wskazanym przepisie można stracić poprzez oświadczenie woli złożone na odpowiednio wypełnionym formularzu VAT-R (na podstawie art. 43 ust. 3 ustawy o VAT), czy też utratę tego zwolnienia może spowodować faktyczna czynność, np. wykonanie opodatkowanej usługi dla rolnictwa.

Dyrektor podniósł, że z akt sprawy wynika, że pan R. T. nie złożył oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia za badany okres. W szczególności, z akt rejestracyjnych wynika, że strona złożyła:

VAT-1 - zgłoszenie rejestracyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego z dnia 15 kwietnia 1993 r.,

VAT-5 - potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 27 września 1999 r.,

NIP-1 - zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą (usługi transportowo - sprzętowe) z dnia 1 października 1999 r.

Wskazane dokumenty nie potwierdzają jednak, aby pan R. T. złożył zgłoszenie rejestracyjne, w którym zawarłby swoje oświadczenie woli o rezygnacji ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Z wypełnionego przez podatnika zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R - złożonego 13 kwietnia 2004 r. nie wynika, aby strona zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W sprawie ustalono, że pan R. T. posiadał status rolnika ryczałtowego w 2016 r., a także otrzymywał faktury VAT-RR z tytułu sprzedaży płodów rolnych pochodzących z własnego pola. Strona nie dokonała przy tym rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez złożenie stosownego zgłoszenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim.

Z wykładni art. 43 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że warunkiem rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego dla rolnika ryczałtowego jest dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie zaś z art. 96 ust. 5 pkt 3 ustawy, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3, podatnik winien złożyć zgłoszenie rejestracyjne naczelnikowi urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje z tego zwolnienia - czego jednak podatnik nie zrobił.

W związku z powyższym – zdaniem Dyrektora - należy przyjąć, że podatnik w badanym okresie był rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, tj. w zakresie, w jakim dokonał dostawy produktów rolnych oraz świadczył usługi rolnicze, o których mowa we wskazanym przepisie. Tym samym nie było podstaw do naliczenia podatku należnego wg stawki 8% od transakcji potwierdzonych fakturami VAT-RR wystawionymi w okresach: maj, czerwiec i listopad 2016 r., co organ pierwszej instancji winien mieć na uwadze przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Dyrektor stwierdził ponadto, że akta sprawy nie zawierają dowodów pozwalających na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w spornych okresach.

W ocenie organu odwoławczego bezsporny jest fakt, że rolnikowi ryczałtowemu korzystającemu ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dostawą produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz ze świadczeniem usług rolniczych. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem nie znajdującym zastosowania w sprawie.

Regulacja ta oparta jest na art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, który w zdaniu wstępnym przewiduje, że "jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...)".

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku danego zakupu z opodatkowaną działalnością (sprzedażą) podatnika. Warunek ten wynika zarówno z art. 86 ust. 1 polskiej ustawy, ale także z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Kolejnym warunkiem jest posiadanie faktury z wyszczególnionym podatkiem naliczonym (art. 86 ust. 2 ustawy oraz art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE).

Prawo do odliczenia powstaje jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika.

W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji nie badał związku dokonanych zakupów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i zwolnionymi. Przyjęto bowiem, że wszystkie zakupy związane są ze sprzedażą opodatkowaną, a więc strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z działalnością prowadzoną jako rolnik ryczałtowy w pełnym zakresie.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor nakazał organowi pierwszej instancji ocenę zakupów co do ich związku z działalnością opodatkowaną, z działalnością zwolnioną i z działalnością opodatkowaną i zwolnioną (przy wystąpieniu takich zakupów) i prawidłowe określenie kwot podatku naliczonego do odliczenia za każdy z badanych okresów rozliczeniowych, przy uwzględnieniu wskazanych przepisów ustawy o VAT.

W dalszej kolejności, odnosząc się do oceny zakwestionowania przez organ pierwszej instancji samoobliczenia podatnika w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków eksploatacyjnych i wystawienia faktury sprzedaży łodzi motorowej o nr rej. [...] o nazwie "M" Dyrektor zauważył, że rozstrzygnięcie w tym zakresie zostało oparte na ustaleniach, z których wynika, że pan R. T. korzystał z łodzi w 2016 r. w celach prywatnych. Z analizy zapisów na kontach przychodowych wynika bowiem, iż w 2016 r. podatnik nie wykonywał żadnych usług taborem pływającym; uzyskana kwota przychodu została zaksięgowana na koncie 762-1 pozostałe przychody operacyjne i ujęta do ogólnej kwoty przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w 2016 r.; nie zostały ujawnione okoliczności świadczące o faktycznym wykorzystaniu łodzi do działalności gospodarczej.

Organ pierwszej instancji ocenił ponadto, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika związek między zakupem łodzi i ponoszonymi w związku z łodzią wydatkami eksploatacyjnymi, a prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji stwierdził, że naruszono art.86 ust.1 ustawy o VAT odliczenie podatku naliczonego w związku z zakupami związanymi z eksploatacją łodzi, a sprzedaż łodzi w 2016 roku nie mogła mieć miejsca w ramach działalności gospodarczej i nie było podstaw do wystawienia faktury tytułem jej sprzedaży. Jednocześnie,w związku z wystawieniem faktury VAT nr [...] z dnia 28 lipca 2016 r. tyt. Sprzedaży łodzi (wartość netto 300.000zł VAT 69.000 zł), podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT w wysokości 69.000 zł wraz z należnymi odsetkami. W efekcie określono za lipiec 2016 r. zwrot bezpośredni na rachunek podatnika w wysokości 69.000 zł. Podatnik zaewidencjonował natomiast podatek w rejestrze sprzedaży i wykazał w deklaracji VAT za lipiec 2016 r. i utrzymuje, że zakupu łodzi dokonał w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, której celem były m.in. przychody z tytułu wynajmu, czarteru łodzi, szkolenia motorowodne, roboty związane z budową inżynierii wodnej. Wskazał także, że pomimo wielu starań nie udało się zrealizować zamierzonych celów.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor uznał, że przedłożony materiał dowodowy nie pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w oparciu o art.86 ust.1 ustawy o VAT, ponieważ nie zawiera dowodów w sposób jednoznaczny potwierdzających, że nabycie przedmiotowej łodzi przed 2016 rokiem pozostawało bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oceny w tym zakresie organ pierwszej instancji nie dokonał, ograniczając się do stwierdzenia, że w 2016 roku pan R. T. nie uzyskał obrotu opodatkowanego VAT w związku z wykorzystywaniem łodzi, a jednocześnie podatnik nie przedłożył dowodów na potwierdzenie, że we wcześniejszych okresach podjął działania aby ten obrót osiągnąć.

Jednocześnie w toku postępowania został przesłuchany świadek, którego zeznania w istocie nie zostały poddane swobodnej ocenie w kontekście materiału dowodowego. W tym zakresie organ stwierdził tylko, że pomimo zeznań pana J. M., iż podatnik przedłożył w latach 2012 i 2015 oferty świadczenia usług łodzią, to jednak nie doszły one do skutku. W ciągu około 4 lat od zakupu łodzi (2012 r.) pan R. T. nie uzyskał z niej przychodu wykorzystując ją w swojej działalności gospodarczej, korzystając jednocześnie z odliczania wydatków na łódź.

Przywołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym m.in. wyrok z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 oraz wyrok z 17 października 2018 r. w sprawie C-249/17 Dyrektor wskazał, że warunkiem zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie założenie, że:

nabycie towarów i usług ma związek z działalnością opodatkowaną, zaniechanie inwestycji nastąpiło z przyczyn pozostających poza kontrolą podatnika.

Niewykorzystanie nabytych towarów i usług do celów jakie uprawniają podatnika do odliczenia podatku naliczonego od ich zakupu, tj. do czynności opodatkowanych, co do zasady wiąże się z koniecznością dokonania korekty uprzednio realizowanego odliczenia. Zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na zaniechanie inwestycji, jako sytuacja wyjątkowa, wymaga natomiast każdorazowo wnikliwej analizy przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, w szczególności w zakresie spełnienia ww. przesłanek warunkujących zachowanie tego prawa - co winien mieć na uwadze organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, także w kontekście zastosowania art.108 ust.1 ustawy o VAT za lipiec 2016 r.

Dyrektor wskazał, że ponownie wydając decyzję organ pierwszej instancji powinien przy jej uzasadnieniu uwzględnić także zapisy art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej dotyczące prawidłowego uzasadnienia decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pan R. T. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego:

1. - art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji wydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji wraz z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, podczas gdy w sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w całości, co dawało organowi podstawy do wydania decyzji o charakterze reformatoryjnym, a nawet w przypadku uznania przez organ, że niezbędne jest uzupełnienie postępowania dowodowego, z powodu pominięcia przez organ wniosków dowodowych sformułowanych w odwołaniu podatnika;
2. - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, objawiające się wydaniem przez organ decyzji uchylającej decyzję organu I instancji wraz z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji powołując się na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, podczas gdy organ dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do wydania decyzji o charakterze reformatoryjnym;
3. - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji niewydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylającej decyzję organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie;
4. - art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2018 poz. 646 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości co do stanu faktycznego, tj. związku poczynionych przez Podatnika wydatków na łódź motorową o nr. Rej. [...] o nazwie "M", z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą, na niekorzyść Podatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność wydanych decyzji z prawem.

W niniejszej sprawie okolicznością sporną jest ocena zasadności wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, znajdującej uzasadnienie w normie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie wskazanym wyżej przepisem Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zaskarżoną decyzję może uchylić w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub z znacznej mierze. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Mając na uwadze kasatoryjny charakter zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (por. NSA oz. w Łodzi w wyroku z 8 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 2272/02).

W realiach rozpoznawanej sprawy punktem wyjścia do dalszych rozważań jest zasada dwuinstancyjności wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik oceny dokonanej przez organ odwoławczy prowadzi do wniosku, że organ pierwszej instancji pomimo że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie nie rozpoznano sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/Gl 612/12).

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12).

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że decyzja kasatoryjna może być wydana wyłącznie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Wydanie bowiem takiej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy taka właśnie wyjątkowa sytuacja, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma miejsce.

W niniejszej sprawie Dyrektor ocenił, że skarżący w badanym okresie był rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, tj. w zakresie, w jakim dokonał dostawy produktów rolnych oraz świadczył usługi rolnicze, o których mowa we wskazanym przepisie. Tym samym nie było podstaw do naliczenia podatku należnego wg stawki 8% od transakcji potwierdzonych fakturami VAT-RR wystawionymi w okresach: maj, czerwiec i listopad 2016 r., czego nie uwzględnił organ pierwszej instancji. W rezultacie Dyrektor prawidłowo ocenił, że akta sprawy nie zawierają dowodów pozwalających na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w spornych okresach.

W zaskarżonej do Sądu decyzji Dyrektor uwzględnił ponadto, że organ pierwszej instancji w ogóle nie badał związku dokonanych zakupów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i zwolnionymi. Z tych przyczyn organ odwoławczy słusznie wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu koniecznym będzie rozgraniczenie zakupów, w tym zakupów inwestycyjnych związanych z działalnością opodatkowaną, z działalnością zwolnioną i z działalnością opodatkowaną i zwolnioną (przy wystąpieniu takich zakupów) i prawidłowe określenie kwot podatku naliczonego do odliczenia za każdy z badanych okresów rozliczeniowych, przy uwzględnieniu przepisów ustawy o VAT.

Jednocześnie organ odwoławczy nakazał uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie wymaganym do oceny, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpiły okoliczności wskazujące na wystąpienie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz z działalnością prowadzoną jako rolnik ryczałtowy.

Zdaniem Sądu, z uwagi na fakt, że postępowanie w tym zakresie nie było w ogóle prowadzone przez organ pierwszej instancji Dyrektor zasadnie uznał, że nie ma możliwości przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji prawidłowo wydał decyzję na podstawie art. 233 § 2 wskazanej ustawy.

Za nieuzasadniony w ocenie Sądu uznać należy zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie przez Dyrektora wniosku zawartego w odwołaniu o przesłuchanie wskazanych świadków, albowiem do kwestii tej winien odnieść się organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Na marginesie zauważyć należy, że na etapie postępowania odwoławczego strona skarżąca sama wnioskowała o uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wskazując, że Naczelnik nie przeprowadził postępowania dowodowego we wskazanym zakresie.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że Dyrektor prawidłowo uznał, że stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał, jakie czynności dowodowe w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego ma podjąć organ pierwszej instancji. W ocenie Sądu zakres faktów, jakie miały być w tej sprawie przedmiotem dowodzenia, wykraczały poza dopuszczoną przez przepis art. 229 Ordynacji podatkowej możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. W związku z tym należy stwierdzić, że Dyrektor prawidłowo zastosował w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i uchylił decyzję organu pierwszej instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Podkreślić należy, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ma charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o merytorycznej treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w którym strona miała zagwarantowane prawa procesowe. Jeżeli więc stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo wyjaśniony, albo naruszono fundamentalne zasady postępowania nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 470/13).

Innymi słowy, decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (por. wyrok WSA z 16 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 3252/14).

W tym stanie rzeczy uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 239 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.