Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 5 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie odwołania wniesionego przez J.P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 czerwca 2014 r. określającej podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zaległości podatkowych.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego - w związku z toczącym się wobec J.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej postępowaniem kontrolnym nr [...] (wszczętym postanowieniem z dnia 18 maja 2012 r.) - wydał w dniu 20 czerwca 2014 r. decyzję nr [...], w której określił podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. w kwocie 34.504,00 zł i za sierpień 2010 r. w kwocie 20.877,00 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 314.957,00 zł i dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zaległości podatkowych: w podatku od towarów i usług za ww. okresy w łącznej wysokości 90.381,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji w wysokości 41.468,00 zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okres w wysokości 284.270,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji w wysokości 111.083,00 zł.
Korzystając z przysługującego prawa, z zachowaniem ustawowego terminu, od wspomnianej wyżej decyzji strona wniosła pismem z dnia 15 lipca 2014 r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji J.P. zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 33 § 1 zdanie 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania zabezpieczającego.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 września działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. umorzył postępowanie odwoławcze. Wyjaśnił, że w myśl art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 9 lipca 2014 r.: nr [...]- określił J.P. z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe m.in. za lipiec 2010 r. w wysokości 39.956,00 zł i za sierpień 2010 r. w kwocie 20.877,00 zł; nr [...]- określił J.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2010 r. w kwocie 314.983,00 zł. Decyzje te, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia ich odbioru, zostały doręczone stronie w dniu 28 lipca 2014 r. Zatem w świetle art. 33a § 1 pkt 2 O.p. z dniem 28 lipca 2014 r. wygasła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 czerwca 2014 r. nr [...] będąca przedmiotem postępowania odwoławczego. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, co musi skutkować umorzeniem postępowania odwoławczego. Nie mogą bowiem w obrocie prawnym równolegle istnieć dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu oraz decyzja wymiarowa.
Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 24 października 2011 r. uchwale (sygn. akt l FPS 1/11) wyraźnie stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy.
Na powyższą decyzję J.P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przez organ pierwszej instancji poczynienia szczegółowych ustaleń oraz dokonania na ich podstawie oceny, czy stan majątkowy podatnika pozwala na zaspokojenie określonych w przybliżony sposób zobowiązań podatkowych podlegających zabezpieczeniu, zarówno dobrowolnie jak i w drodze ewentualnej egzekucji; art. 33 § 1 zd. 1, art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 O.p. polegające na jego wadliwej interpretacji oraz wadliwym zastosowaniu i uznaniu, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania; art. 33a § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie i umorzenie postępowania bez analizy merytorycznych przesłanek wydania zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Pismem z dnia 30 grudnia 2014 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) dowodu uzupełniającego z dokumentu prywatnego w postaci opinii biegłego rewidenta na okoliczność braku merytorycznych podstaw do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania oraz wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu wydania decyzji w II instancji określających zobowiązania podatkowe oraz o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o zgodność art. 33 § 1 pkt 2 O.p. w zakresie, w jakim stwierdzając wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na skutek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, powodujące w myśl art. 233 § 1 pkt 3 O.p. umorzenie postępowania odwoławczego, wyłącznie możliwość poddania kontroli sądu decyzji o zabezpieczeniu, z przepisem art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy zasadne było umorzenie postępowania odwoławczego w przedmiocie zabezpieczenia z uwagi na fakt wydania i doręczenia decyzji wymiarowej. Dotyczy więc wykładni przepisu, który stanowi, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p.). Z kolei art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze.
W kwestii wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 1/11 stwierdzając, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W uzasadnieniu do tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za pozytywną odpowiedzią (a więc za tezą uchwały) przemawia to, iż wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powoduje stan, w którym:
- a) nie ma już przedmiotu zaskarżenia odwołaniem, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa,
- b) brak przedmiotu zaskarżenia oznacza niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji,
- c) występuje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym.
Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów podatkowych powołując się na bezprzedmiotowość postępowania w sytuacji, gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji. Sąd powołał się tutaj na pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2010 r., II FSK 125/09, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 O.p. nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może tak być, iż rozstrzyganie i działalnie organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem. (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1264/12 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Także w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 2148/10 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że konieczność wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie oznacza zakazu badania przez organ odwoławczy, czy w sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 1 - 4 O.p. Zauważyć też należy, że w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/2003, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 33 § 4 pkt 2 (aktualnie art. 33a § 1 pkt 2 O.p.) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji RP. Jednakże Trybunał - w uzasadnieniu tego wyroku - rozstrzygnął, że przesłanki zabezpieczenia powinny być badane w sprawie, w której dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego (czego NSA w powoływanym wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2148/10 - z uwagi na różne zakresy orzekania w tych sprawach - nie podzielił). Jednak na uwagę zasługuje to, że Trybunał dostrzegł problem oceny przesłanek zabezpieczenia zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i przed sądem administracyjnym.
Takie stanowisko podziela również Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stwierdzając, że kontrola ta powinna odbywać się w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nawet wówczas, gdyby postępowanie należało umorzyć w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu (tak NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, zob. również wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1264/12).
Zatem, w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie skarżącego winien był dokonać oceny decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o zabezpieczeniu na majątku skarżącego, bowiem tylko w takiej sytuacji Sąd miałby możliwość stwierdzenia czy decyzje zostały wydane zgodnie z prawem. Inaczej mówiąc, mimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej winien był zbadać czy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję o zabezpieczeniu na majątku skarżącego nie naruszył art. 33 § 2 O.p., tj. czy spełnione były przesłanki zawarte w tym przepisie do dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego. Wyjaśnić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji do tych okoliczności się nie odniósł, bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadza się do wykazania słuszności umorzenia postępowania w sytuacji kiedy po wydaniu decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika, wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w tym samym zakresie.
Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę ponownie, mimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania w sprawie, winien ocenić, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r. przed wydaniem decyzji określających wysokość tych zobowiązań - mając ku temu spełnione przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania wynikające z art. 33 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej winien ocenić też, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącego wykonane, a co za tym idzie czy dokonanie zabezpieczenia nie było przedwczesne.
Ocena w powyższym zakresie przez organ odwoławczy jest niezbędna do dokonania kontroli przez sąd administracyjny słuszności podjętych w sprawie rozstrzygnięć. Za przedwczesne w związku z tym uznać należy wypowiadanie się przez Sąd co do zasadności pozostałych zarzutów skargi odnoszących się do kwestii związanych z istnieniem przesłanek zabezpieczenia. Do zarzutów tych bowiem w pierwszej kolejności odnieść musi się organ odwoławczy.
Wniosek o zawieszenie postępowania sądowego do czasu wydania decyzji w II instancji określających zobowiązanie podatkowe został oddalony na rozprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. a contrario, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie zależało bowiem od wyniku postępowania wymiarowego.
Także wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia 30 grudnia 2014 r. został oddalony na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., bowiem nie zmierzał on do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Jak wyżej wyjaśniono, ocena istnienia bądź nieistnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia na tym etapie postępowania byłaby przedwczesna.
Sąd nie podzielił wątpliwości skarżącego co do zgodności art. 33 § 1 pkt 2 O.p. z art. 45 ust. 1 Konstytucji w związku z czym nie stwierdził podstaw do wystąpienia w powyższym zakresie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w punkcie 1 sentencji.
Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji podjęto zgodnie z art. 152 p.p.s.a.
W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 461) zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się kwoty: 500 zł tytułem uiszczonego należnego wpisu od skargi; 240 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.