Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1440/15

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i pkt 6, art. 216 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz.613 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia A. K. – dalej jako "Skarżący" na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 maja 2015 r. w sprawie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2007 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
2. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W piśmie z dnia 14 kwietnia 2015 r. Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji z uwagi na wystąpienie do organów skarbowych o przekazanie informacji w trybie konwencji (umowy zawartej w dniu 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979, Nr 27, poz. 157 ze zm. – dalej jako "umowa z dnia 24 maja 1977 r." lub "Konwencja") oraz z uwagi na toczące się postępowanie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Do wniosku dołączono kopię pisma Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2015 r. informującego o wystąpieniu do norweskich organów podatkowych z wnioskiem o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się.

1. 3. Postanowieniem z dnia 18 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") odmówił zawieszenia postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu Naczelnik US wskazał, że procedura wzajemnego porozumiewania się służy m.in. eliminowaniu niewłaściwych praktyk w procesie interpretacji umów międzynarodowych zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu w procesie stosowania prawa podatkowego. Przepisy dotyczące przedmiotowej procedury nie zakreślają ram czasowych, w jakich powinna ta procedura być zakończona, nie nakłada też na państwa bezwzględnego obowiązku rozwiązania powstałego sporu. Naczelnik US stwierdził, że wynik postępowania polubownego nie stanowi zagadnienia wstępnego w przedmiotowej sprawie albowiem między postępowaniem w sprawie wzajemnego porozumiewania się a postępowaniem podatkowym prowadzonym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym nie istnieje zależność polegająca na tym, że nie jest możliwe zakończenie postępowania podatkowego bez uprzedniego rozstrzygnięcia procedury wzajemnego porozumiewania się.

Naczelnik US wskazał, że procedura wzajemnego porozumiewania się jest możliwa do wykorzystania przez zainteresowanego podatnika w każdym stadium prowadzonej sprawy podatkowej w oparciu o przepisy wewnętrzne danego państwa.

Organ pierwszej instancji uznał, że uzyskane przez Skarżącego stanowisko w związku z wnioskiem o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się, nie jest w przedmiotowej sprawie zagadnieniem wstępnym, a jedynie stanowiłoby część materiału dowodowego.

Organ podniósł, że unormowanie zawarte w art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje, iż dotyczy ono wystąpienia do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a nie wszczęcia procedury wzajemnego porozumiewania się. Wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się nie stanowi okoliczności uzasadniającej zawieszenie postępowania podatkowego.

Organ wskazał, że również żadna z pozostałych przesłanek wymienionych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej w tej sprawie nie ma zastosowania.

4. Pismem z dnia 25 maja 2015 r. Skarżący złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika US z dnia 18 maja 2015 r. i wniósł o uchylenie w całości tego postanowienia i zawieszenie postępowania zgodnie z wnioskiem.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

1. - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację i odmowę zastosowania do zawieszenia na jego podstawie postępowania pomimo, że przepis powinien być zastosowany, gdyż rozstrzygnięcie sprawy o zwrot nadpłaty zależy od wyniku wszczętego przez Skarżącego postępowania przed Ministrem Finansów pod sygn. akt [...] albowiem celem tego postępowania i zawartej przez Państwa konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania jest uniknięcie zapłaty podwójnego podatku od tego samego dochodu, co oznacza, że w wyniku tego postępowania organ podatkowy będzie zobowiązany do zwrotu podatku (zwrotu nadpłaty) albo jego zatrzymania (odmowy zwrotu nadpłaty),
2. - art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację i odmowę zastosowania do zawieszenia na jego podstawie postępowania, pomimo że przepis powinien być zastosowany, gdyż Minister Finansów Rzeczypospolitej Polskiej i odpowiedni organ Królestwa Norwegii wystąpili na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, co stanowi okoliczność uzasadniającą zawieszenie postępowania podatkowego.

Zdaniem Skarżącego, wynik postępowania w ramach procedury wzajemnego porozumiewania zdecyduje o tym, czy organy podatkowe Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązane będą postanowić o zwrocie nadpłaty, czy też zwrotu odmówić.

1. 5. Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji gdy rozpatrzenie sprawy zależy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego (kwestii prejudycjalnej) przez inny organ lub sąd.

Zdaniem organu, od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Organ podatkowy zawiesza postępowanie jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasadnie Naczelnik US uznał, że wynik postępowania polubownego nie stanowi zagadnienia wstępnego w przedmiotowej sprawie albowiem między postępowaniem w sprawie wzajemnego porozumiewania się a postępowaniem podatkowym prowadzonym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym nie istnieje zależność polegająca na tym, że nie jest możliwe zakończenie postępowania podatkowego bez uprzedniego rozstrzygnięcia procedury wzajemnego porozumiewania się.

Powołując treść art. 26 umowy z dnia 24 maja 1977 r. organ stwierdził, że przepis ten zawiera regulację w przedmiocie szczególnej procedury dotyczącej wzajemnego porozumiewania się pomiędzy organami podatkowymi mającą na celu przezwyciężenie trudności, jakie powstają na tle praktycznego stosowania umowy. Procedura wzajemnego porozumiewania się może przebiegać na szczeblu krajowym i międzynarodowym. W przypadku gdy jedno z umawiających się państw uzna zarzut podatnika za uzasadniony i oceni, że samo jest uprawnione do odpowiedniego załatwienia sprawy, to określona procedura może zakończyć się na poziomie krajowym.

Natomiast w sytuacji, gdy właściwe organy jednego z umawiających się państw (w Polsce — Minister Finansów) stwierdzą, że nie są władne doprowadzić indywidualnie do wyeliminowania opodatkowania, które jest niezgodne z zawartą umową, to podejmują starania aby sytuację taką uregulować w porozumieniu z władzą drugiego umawiającego się państwa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie Naczelnik US wskazał, że omawiana procedura jest możliwa do wykorzystania przez zainteresowanego podatnika w każdym stadium prowadzonej sprawy podatkowej w oparciu o wewnętrzne przepisy danego państwa. Należy zauważyć, że wynik porozumiewania może zostać wprowadzony w życie zarówno na etapie sprawy prowadzonej przed organami podatkowymi, jak i w czasie funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji podatkowej. Porozumienie, które zostałoby zawarte w trakcie postępowania podatkowego będzie stanowiło część materiału dowodowego w danej sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, że uzyskane stanowisko w związku z procedurą wzajemnego porozumiewania się nie jest w przedmiotowej sprawie zagadnieniem wstępnym uzasadniającym zawieszenie postępowania.

Zdaniem organu, wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się nie ma znaczenia dla normalnej drogi odwoławczej, jako że jest to odrębny od postępowania odwoławczego sposób dochodzenia swoich praw przez podatnika.

Organ odwoławczy stwierdził, iż druga podniesiona przez Skarżącego przesłanka zawieszenia postępowania, dotyczy sytuacji wystąpienia na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organu, treść art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż dotyczy on wystąpienia do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a nie wszczęcia procedury wzajemnego porozumiewania się.

W ocenie organu, wszczęcie postępowania polubownego - wystąpienie przez Ministra Finansów do organów podatkowych Królestwa Norwegii z wnioskiem o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się - zgodnie z pismem Ministra Finansów nie jest tożsame z postępowaniem o udzielenie informacji.

Tym samym wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się nie stanowi okoliczności uzasadniającej zawieszenie postępowania podatkowego.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 18 maja 2015 r. w sprawie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Przedmiotowemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie:

1. I. przepisów prawa materialnego:
2. - art. 26 ust. 3 umowy z dnia 24 maja 1977 r. poprzez jego błędną interpretację i bezpodstawne uznanie, że stan podwójnego opodatkowania rozwiązywany wskutek porozumienia się Państw stron konwencji nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także bezpodstawne uznanie, że Państwa strony konwencji nie mają obowiązku osiągnięcia porozumienia w zakresie usunięcia stanu podwójnego opodatkowania, kiedy taki obowiązek wynika bezpośrednio z celu w jakim zawarta była konwencja międzynarodowa,
3. - art. 26 ust. 1 i 2 umowy z dnia 24 maja 1977 r. poprzez jego błędną interpretację i bezpodstawne uznanie, że wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się pomiędzy Państwami stronami Konwencji, w sprawie konkretnego podatnika, a następnie zwrócenie się przez jedno z Państw do drugiego o przekazanie informacji koniecznych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego nie może być rozumiane jako "wystąpienie organów", o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.
4. II. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:
5. - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację i odmowę zastosowania do zawieszenia na jego podstawie postępowania, pomimo że przepis powinien być zastosowany, gdyż rozstrzygnięcie sprawy o zwrot nadpłaty zależy od wyniku wszczętego przez Skarżącego postępowania przed Ministrem Finansów pod sygn. akt [...] albowiem celem tego postępowania i zawartej przez państwa konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania jest uniknięcie zapłaty podwójnego podatku od tego samego dochodu, co oznacza, że w wyniku tego postępowania organ podatkowy będzie zobowiązany do zwrotu podatku (zwrotu nadpłaty) albo jego zatrzymania (odmowy zwrotu nadpłaty).
6. - art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację i odmowę zastosowania do zawieszenia na jego podstawie postępowania, pomimo że przepis powinien być zastosowany, gdyż Minister Finansów Rzeczypospolitej Polskiej i odpowiedni organ Królestwa Norwegii wystąpili na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (postępowanie toczy się przed Ministrem Finansów), co stanowi okoliczność uzasadniającą zawieszenie postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że wniosek o zawieszenie postępowania złożony na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i 6 Ordynacji podatkowej, został uzasadniony podwójnym opodatkowaniem dochodu Skarżącego w roku 2007 (przez Rzeczpospolitą Polską - z uwagi na rezydencję podatkową i przez Królestwo Norwegii - z uwagi na istnienie zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji) oraz wszczęciem i niezakończeniem procedury wzajemnego porozumiewania się pomiędzy państwami a także wystąpieniem przez oba Państwa na podstawie ratyfikowanej konwencji międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania z wnioskiem o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Skarżący wskazał, że odnośnie naruszenia art. 26 ust. 3 Konwencji oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe błędnie uznały, że procedura zawarta w tym przepisie Konwencji nie jest zagadnieniem wstępnym. Organy dwukrotnie dokonały błędnej interpretacji przepisu Ordynacji podatkowej uznając, że w żadnym przypadku nie może nim być objęta procedura wzajemnego porozumiewania się w trybie Konwencji. Skarżący wskazał, że postępowanie przewidziane w art. 26 ust. 3 Konwencji, nie jest postępowaniem polubownym w rozumieniu przepisów prawa polskiego. Jest to postępowanie administracyjne toczące się pomiędzy Państwami na skutek uzasadnionego wniosku Skarżącego o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się. Wniosek ten był badany w zakresie spełnienia przesłanki podwójnego opodatkowania i po stwierdzeniu jego zasadności, procedura ta została wszczęta przez Ministra Finansów.

Procedura ta wbrew twierdzeniom organu odwoławczego prowadzi do zawarcia oczekiwanego porozumienia. Nie ma wątpliwości, że w sprawie dochodu osiągniętego przez Skarżącego w badanym okresie wydane zostały dwie sprzeczne ze sobą decyzje podatkowe a Konwencja uniemożliwia podwójne opodatkowanie dochodu i musi prowadzić do usunięcia z obrotu jednej z tych decyzji (osiągnięcie porozumienia jest tym samym bezwzględnym obowiązkiem obu Państw - wbrew twierdzeniom organu). W zakresie rozpoznania istoty sprawy o zwrot nadpłaty kluczowe znaczenie ma zatem zakończenie procedury wzajemnego porozumiewania się. Konwencja jest nadrzędną regulacją względem ustawy polskiej i stanowi część konstytucyjnego porządku prawnego, a postępowanie w tym zakresie jest objęte regulacjami polskiego porządku prawnego. Osiągnięcie porozumienia w trybie konwencji stanowić będzie rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, które umożliwi zakończenie postępowania o zwrot nadpłaty.

Przed wydaniem decyzji o zwrocie nadpłaty konieczne jest wyjaśnienie wszelkich powziętych przez organy obu Państw wątpliwości na tle podwójnego opodatkowania przedmiotowego dochodu. Wskutek decyzji wydanej przez organy Królestwa Norwegii podatek został nałożony na dochód, który był już opodatkowany w Rzeczpospolitej Polskiej. Już samo działanie organu norweskiego uzasadnia złożony wniosek o zwrot nadpłaty, niemniej z powodu wszczęcia procedury w ramach ratyfikowanej konwencji międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania postępowanie powinno zostać zawieszone do czasu ostatecznego potwierdzenia prawidłowości tej decyzji.

Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem, że postępowanie w ramach wszczętej procedury porozumiewania się między Państwami może nie doprowadzić do nakazania obowiązku zwrotu podatku w jednym z tych Państw. Zapłata podatku w jednym Państwie (a nie w obu) jest podstawową zasadą konwencji, która musi być i będzie poszanowana, po przeprowadzeniu procedury.

Odnośnie naruszenia art. 26 ust. 1 i 2 konwencji w zw. z art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, Skarżący wskazał, że organ odwoławczy, analizując wskazaną podstawę zawieszenia postępowania, bezpodstawnie stwierdził, że przesłanką zastosowania tego przepisu nie może być wystąpienie Państw o udzielenie informacji w ramach procedury wzajemnego porozumiewania w trybie konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ odwoławczy precyzuje, że art. 26 Konwencji i art. 201 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej są przez niego błędnie odczytywane, gdyż wystąpienie o przekazanie informacji nie musi być skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ani Dyrektora Izby Skarbowej, a może być skierowane do organu Państwa obcego również przez inny organ podatkowy - Ministra Finansów, co nastąpiło w niniejszej sprawie. Celem tego wystąpienia jest uzyskanie informacji niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Skarżący wyjaśnił, że uzasadnioną postawą faktyczną przytoczoną w kontekście wspomnianej normy było wystąpienie przez Ministra Finansów w ramach tego postępowania o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wystąpienie o udzielenie takich informacji wynika jednoznacznie z dokumentów składanych w ramach akt postępowania toczącego się przed Ministrem Finansów. W ocenie Skarżącego, literalnie wypełnione zostały przesłanki z art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

1. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 8.1. Skarga nie jest zasadna.

1. 8.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

8.3. W ocenie Sądu spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy postępowanie w sprawie procedury wzajemnego porozumiewania się, o którym mowa w art. 26 umowy z dnia 24 maja 1977 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania, stanowi zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007.

Zdaniem Skarżącego, wynik postępowania w ramach procedury wzajemnego porozumiewania zdecyduje o tym, czy organy podatkowe Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązane będą postanowić o zwrocie nadpłaty, czy też zwrotu odmówić.

Natomiast w ocenie organu, uzyskane stanowisko w związku z procedurą wzajemnego porozumiewania się nie jest w przedmiotowej sprawie zagadnieniem wstępnym uzasadniającym zawieszenie postępowania.

W zaistniałym sporze Sąd przyznał rację organom podatkowym.

W pierwszej kolejności, Sąd stwierdził, że nie jest zasadny podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu tego przepisu występuje wtedy, gdy: 1) wyłania się ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od jego rozstrzygnięcia, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i związek ten musi mieć charakter bezpośredni (por.: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2013).

Zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt. 2 O.p., stanowi materialnoprawną przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania jurysdykcyjnego, której usunięcie warunkuje rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej. Jest to zagadnienie odrębne od sprawy, na której tle wystąpiło. Jak wynika z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależy "rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji". Użycie w tym wypadku koniunkcji wskazuje, że chodzi o wydanie decyzji w wyniku rozpatrzenia sprawy, tzn. decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia zależy "rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji" jest zatem zagadnieniem warunkującym merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej.

Zagadnienie to musi dotyczyć w pierwszym rzędzie kwestii materialnoprawnej, która warunkuje możliwość wyznaczenia konsekwencji normy prawnej dla indywidualnej sytuacji i determinuje tym samym treść merytorycznego rozstrzygnięcia. Od jej rozstrzygnięcia zależy tak możliwość kontynuowania postępowania jak i treść przyszłego rozstrzygnięcia administracyjnego.

Regulacja art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którą organ administracji obowiązany jest z urzędu zawiesić postępowanie, gdy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależy nie tylko rozpatrzenie sprawy, ale i wydanie decyzji, potwierdza tezę, że przeszkoda, jaką stanowi zagadnienie wstępne ma bezpośredni wpływ na sprawę administracyjną. Tak silne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego koresponduje również z twierdzeniem, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi konieczną przesłankę dla wiążącego wyznaczenia konsekwencji normy prawnej w postępowaniu jurysdykcyjnym.

Wystąpienie zagadnienia wstępnego i brak jego rozstrzygnięcia wyklucza zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony merytoryczne zakończenie postępowania administracyjnego. Samo zatem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Na interpretację zagadnienia wstępnego jako przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego nie mają wpływu względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania.

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przez zagadnienie wstępne należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie, przez inny organ lub sąd, jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie. Jeżeli zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Zatem zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r., II FSK 1916/11; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03, wyrok z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2031/15, wyrok z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II GSK 2699/14, dostępne w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, powyższe oznacza, że musi istnieć związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy a zagadnieniem wstępnym. W przypadku braku takiego związku zawieszenie postępowania jest niedopuszczalne. Oznacza to, że nie każda kwestia, która w przekonaniu strony, czy też organu stanowi zagadnienie wstępne, takim zagadnieniem jest w istocie i obliguje organ do zawieszenia postępowania. Zwrócić należy przy tym uwagę, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę. Stąd też powoływany przepis Ordynacji podatkowej nie może podlegać wykładni rozszerzającej (podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 kwietnia 2005 r., sygn. akt II GSK 27/05).

Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ i obowiązek wstrzymania się z rozstrzygnięciem danej sprawy administracyjnej do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia (prejudykatu), będą zatem zachodziły jedynie w sytuacji bezpośredniego uzależnienia rozstrzygnięcia danej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego, a zatem w sytuacji istnienia pomiędzy tymi kwestiami ścisłego związku. Związek ten nie zachodzi natomiast, kiedy sprawa, co do której rozstrzygać ma organ, jest przedmiotowo związana z inną sprawą toczącą się przed organem administracji bądź sądem czy organami ścigania, ale której brak rozstrzygnięcia nie tamuje (nie uniemożliwia) prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy administracyjnej. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet będzie miał, wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji (tak np. W. Jakimowicz, "O kwestii prejudycjalnej w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym", Samorząd Terytorialny 2003/10/29).

W ocenie Sądu prawidłowo organ skonstatował, że wynik wszczętej przez Skarżącego procedury wzajemnego porozumiewania się nie stanowi zagadnienia wstępnego w przedmiotowej sprawie albowiem między postępowaniem w sprawie wzajemnego porozumiewania się a postępowaniem podatkowym prowadzonym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym nie istnieje zależność polegająca na tym, że nie jest możliwe zakończenie postępowania podatkowego bez uprzedniego rozstrzygnięcia procedury wzajemnego porozumiewania się.

W literaturze trafnie podnosi się, że nie jest zagadnieniem wstępnym uruchomienie międzynarodowej procedury wzajemnego porozumiewania się (MAP), gdyż podjęte w jej toku rozstrzygnięcia nie mają statusu decyzji sądu lub innego organu, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p (por. D. Mączyński "Międzynarodowa współpraca w sprawach podatkowych", Warszawa 2009, s. 414 i nast.).

8.4. Nie jest również uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, zawieszenie postępowania następuje tylko wówczas, gdy informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy, są niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a nie wszczęcia procedury wzajemnego porozumiewania się. Podkreślenia wymaga, że procedura ta wszczynana jest na wniosek podatnika i nie może być utożsamiana z postępowaniem o udzielenie informacji.

W aktach sprawy znajduje się pismo Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2015 r., w którym Minister Finansów potwierdził, że pismem z dnia 20 sierpnia 2014 r. Nr [...] wystąpił do norweskich organów podatkowych z wnioskiem o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się. Powyższe w ocenie Sądu ponad wszelką wątpliwość potwierdza, że w sprawie nie wystąpiła okoliczność wskazana w art. 201 § 1 pkt 6 O.p., albowiem Minister Finansów zwrócił się do norweskich organów podatkowych o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się, a nie o udzielenie informacji, o jakiej mowa we wskazanym przepisie.

Uzyskanie informacji od organów podatkowych innych państw nie jest tożsame z postępowaniem polubownym unormowanym w art. 26 umowy z dnia 24 maja 1977 r.

8.5. W ocenie Sądu, sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 26 umowy z dnia 24 maja 1977 r. nie jest uzasadniony, albowiem wskazana procedura wzajemnego porozumiewania się wszczynana jest wyłącznie na wniosek podatnika. Z tych też powodów, organy podatkowe orzekające w sprawie nie mogły naruszyć art. 26 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, skoro nie miały legitymacji procesowej do wszczęcia tej procedury. W przepisach obowiązującego prawa (w tym w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która będąc ratyfikowaną umową międzynarodową w rozumieniu art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, jest elementem porządku prawnego), w sytuacji istnienia rozbieżności co do interpretacji umowy bilateralnej w sprawie podwójnego opodatkowania, brak jest bowiem podstaw do inicjowania tej procedury przez organy podatkowe umocowane do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Wniosek o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się podatnik może wszak złożyć niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w ustawodawstwie wewnętrznym oraz niezależnie od toczącego się postępowania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 20/12).

8.6. Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że uprawniona jest konstatacja, że w rozpoznawanej sprawie wynik postępowania zainicjowanego procedurą wzajemnego porozumiewania się nie jest zagadnieniem prejudycjalnym uzasadniającym zawieszenia postępowania w sprawie, bowiem co już wskazano powyżej, między tym postępowaniem, a postępowaniem prowadzonym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym nie istnieje zależność, uniemożliwiająca zakończenie tego postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, uzyskany wynik procedury wzajemnego porozumiewania się stanowi jedynie element materiału dowodowego, który może być wykorzystany przez Skarżącego na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego.

1. 8.7. Z tych wszystkich względów Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.