Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 146/21

Uzasadnienie

Działając na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 7 stycznia 2016 r. oraz z dnia 10 lutego 2016 r. udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, wszczęto w "A" Sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2015 r..

Protokół z przeprowadzonej kontroli został doręczony spółce w dniu 3 stycznia 2016 r..

Postanowieniem nr [...] z dnia 2 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2015 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 8 czerwca 2017 r..

Decyzją z dnia 8 stycznia 2020 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 71.257 zł.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż spółka zaewidencjonowała sprzedaż zwolnioną od podatku w łącznej wysokości 2.159.955,18 zł, do której zakwalifikowała:

1. a) usługi zafakturowane na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia jako "uzdrowiskowe leczenie sanatoryjne dorosłych" lub "uzdrowiskowa rehabilitacja dla dorosłych w sanatorium uzdrowiskowym",
2. b) usługi świadczone na rzecz gości/klientów przebywających w "B" określone jako "pobyt w sanatorium".

Zdaniem tego organu, analiza zgromadzonych w toku postępowania materiałów dowodowych: dokumentacji źródłowej udostępnionej przez podatnika, protokołów z przesłuchań świadków, informacji pozyskanych od kontrahentów spółki, potwierdza, że "B" świadczyła usługi hotelowe dotyczące wyżywienia i noclegu, które nie były związane ze świadczeniem usług medycznych (leczniczych). Pomimo wezwań spółka nie wskazała klientów spoza systemu Narodowego Funduszu Zdrowia, którzy odbyli konsultacje lekarskie i faktycznie skorzystali z opieki medycznej na terenie sanatorium. Spółka nie udowodniła prawa do zastosowania zwolnienia z VAT obrotu fakturowego i udokumentowanego paragonami fiskalnymi dla wytypowanych kontrahentów, jednakże na podstawie zebranych wyjaśnień oświadczeń i zeznań przesłuchanych w charakterze świadków klientów "B" organ podatkowy ustalił odbiorców usług, którzy potwierdzili leczniczy cel swojego pobytu w sanatorium.

Zostały one uwzględnione w korekcie rozliczenia sprzedaży spółki dokonanej przez organ podatkowy. Podatnik dla usług pobytu w sanatorium bez wykonania świadczeń w zakresie opieki medycznej nienależnie zastosował zwolnienie od podatku VAT. Organ przyjął dla tych usług stawkę VAT w wysokości 8% - właściwej dla usług związanych z zakwaterowaniem, na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Od w/w decyzji organu pierwszej instancji strona pismem z dnia 27 stycznia 2020 r. złożyła odwołanie, wnioskując o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie jej do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji celem uzupełnienia postępowania dowodowego o wnioski dowodowe podatnika.

Strona zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej oraz przyjęcie nieistniejącej w prawie zasady oceny stawki VAT nie opartej o treść zawartej umowy, błędne ustalenia faktyczne oparte na nie w pełni zgromadzonym materiale dowodowym, oparcie ustaleń nie na faktach i dowodach a na domysłach, założeń profiskalnych, naruszenie zasady tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika i w rezultacie wadliwe zastosowanie przepisów materialnych dotyczących podatku VAT.

Postanowieniem z dnia 8 października 2020 r. doręczonym w dniu 13 października 2020 r. organ odwoławczy zgodnie z art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się, w kwestii zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Strona z tego prawa skorzystała.

Decyzją z dnia 4 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdzono, że prawidłowo przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe dowiodło, że niektóre ze świadczonych przez spółkę usług miały charakter usługi hotelowej, noclegowej podlegającej opodatkowaniu stawką 8%, a podatnik bezzasadnie zakwalifikował te usługi do usług medycznych, do których stosuje się zwolnienie. Dotyczyło to usług o wartości łącznie 120.375 zł.

Wniosek ten był wynikiem przeprowadzonego postępowania dowodowego, w którym organ pierwszej instancji wytypował, na podstawie zapisów w księdze meldunkowej "B", 241 kuracjuszy sanatorium oraz wezwał podatnika do wyjaśnienia rodzaju oferty, z której skorzystała każda ze wskazanych osób, sposobu udokumentowania sprzedaży i zastosowaną stawkę VAT - z wykazaniem, gdy zastosowano zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług -zaistnienia przesłanek do jego zastosowania.

W odpowiedzi z dnia 1 czerwca 2016 r. spółka przekazała żądane informacje oraz wyjaśniła, że "przesłanką do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT, o którym mowa w ort. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług jest charakter świadczeniodawcy oraz charakter świadczonych usług. "A" Sp. z o. o. jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2015, poz. 618 ze zm.) wpisanym do rejestru podmiotów leczniczych prowadzonego przez Wojewodę, pod numerem [...], a usługi świadczone w "B" z zakresu opieki medycznej służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zasadnie wg organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zwrócił w decyzji uwagę, iż w większości przypadków, treść dowodów sprzedaży nie zawiera dodatkowych informacji, takich jak: ilość dni pobytu, ilość osób, formy pobytu czy rodzaju oferty. Dokonanie analizy dokumentów sprzedaży usług na rzecz innych podmiotów niż Narodowy Fundusz Zdrowia dowodzi, że strona nie posługiwała się określeniami: "leczenie sanatoryjne", "rehabilitacja". Na paragonach z kas fiskalnych bądź fakturach VAT Spółka stosowała określenia: "pobyt w sanatorium", "dostawka", "de lux", "parking", "zadatek na pobyt w sanatorium". Kolumna dotycząca "PKWiU" zawiera wpisy:

1. • "art. 43 ust. 1 VAT" - dot. zadatku na pobyt,
2. • "art. 43 ust. 1 pkt 18 VAT" - dot. pobytu w sanatorium,
3. • "55.23.1" - dot. dostawki.

Do niektórych faktur, wystawionych na rzecz "Biur Podróży" dołączone były tzw. "kalkulacje pobytu", na podstawie których można było ustalić liczbę osób, które za pośrednictwem Biura Podróży wykupiły pobyt w "B". W piśmie z dnia 26 sierpnia 2016 r. spółka wyjaśniła, że w kalkulacji kolejne kolumny oznaczają: liczbę porządkową, okres pobytu, nazwisko i imię kuracjusza, rodzaj pokoju, ilość osób, rodzaj pobytu, wskazanie cennika, informacje pomocnicze, kwotę odpłatności za pobyt.

Jednak przede wszystkim podkreślono, że część dowodów sprzedaży nie zawierała danych o faktycznie wykonanej przez podmiot leczniczy usłudze medycznej, która na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na zapytanie o kalkulację pobytów gości sanatorium zafakturowanych dla 27 podmiotów wymienionych w tabeli nr 9 (str. 13-17 decyzji organu pierwszej instancji), w szczególności o liczbę i rodzaj faktycznie wykonanych zabiegów, liczbę wizyt lekarskich spółka, w odniesieniu do poszczególnych dokumentów sprzedaży powtórzyła taką samą odpowiedź (za wyjątkiem pojedynczej faktury zaliczkowej), tj: "Ilość zabiegów i wizyt lekarskich zaoferowana zgodnie z ofertą". Ponadto spółka wskazała "udostępnienie informacji o faktycznie wykonanych zabiegach i wizytach lekarskich, w powiązaniu z pacjentem stanowi rażące naruszenie ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta. Może nastąpić jedynie dla podmiotów do tego ustawowo uprawnionych".

Z udzielonych przez spółkę wyjaśnień w piśmie z dnia 19 września 2016 r., których zestawienie organ pierwszej instancji zawarł na str. 17-19 decyzji wynikało, że podatnik z założenia traktował wszystkie pobyty jako mające charakter kuracyjny, w tym np. dostawki w pokojach oraz wyżywienie dla małoletnich (dziecko, wnuczka) przebywających pod opieką kuracjusza, pobyty osób dorosłych nawet jednodniowe i w dniu wolnym od pracy, gdy brak możliwości ordynowania zabiegów, a podstawą zastosowania zwolnienia świadczonych usług z opodatkowania VAT nie był rodzaj wykonanych usług, a jedynie zakres proponowanej oferty i przyjazd kuracjusza do "B".

Wskazano, że na terenie "B" świadczenia medyczne na zlecenie Podatnika wykonywały odrębne podmioty. Spółka przedłożyła umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych zawarte z poniższymi podmiotami:

1. a) "C" J. D. A.S. Spółka Jawna z siedzibą w K., NIP [...].
2. b) D.K., NIP [...].

W zakresie listy osób korzystających ze świadczeń leczniczych "C" oświadczył: "wzwiązku z zakończeniem współpracy z "A" wszystkie karty zabiegowe przekazane zostały świadczeniobiorcy i nie jesteśmy w ich posiadaniu, a więc niemożliwym jest w chwili obecnej odtworzenie wykazu osób, na rzecz których usługi były świadczone".

W dniu 11 kwietnia 2016 r. organ pierwszej instancji wezwał podatnika do przedłożenia listy osób, na rzecz których wykonano usługi ilościowo zestawione w załączniku do faktury z dnia 3 czerwca 2015 r., nr [...], wystawionej przez "C" za maj 2015 r.. Podatnik nie przedłożył listy. W odpowiedzi na wezwanie Spółka przedłożyła w dniu 13 czerwca 2016 r. kompletny wydruk księgi meldunkowej za okres od 1 maja 3015 r. do 31 maja 2015 r., zawierającej 1934 pozycje, wraz z wyjaśnieniem: "z dniem 31 grudnia 2015 r. "A" Sp. z o.o. w G. zakończyła współpracę z podwykonawcą "D" Sp. z o.o. Sp.k. w K. i nie ma możliwości uzyskania szczegółowych danych związanych z wykonywaniem zabiegów leczniczych przez tego wykonawcę.

Wobec powyższego "A" Sp. z o. o. przygotowała na podstawie własnych posiadanych danych zestawienie obejmujące wykaz osób, na rzecz których wykonano usługi z załącznika do faktury [...] z dnia 3 czerwca 2015 r. wystawionej przez "D" Sp. z o.o. Sp. z o.o. Sp.k. W przedmiotowym zestawieniu zaznaczono pobyty realizowane w ramach Narodowego Funduszu Zdrowia. Pozostałe pozycje, niewyróżnione jako NFZ oznaczają pobyty lecznicze bez skierowania Narodowego Funduszu Zdrowia (prywatne)".

Biorąc pod uwagę treść przepisów w zakresie stosowania prawa do zwolnienia usługi z opodatkowania zwrócono uwagę, iż cel terapeutyczny bądź profilaktyczny usługi jest warunkiem koniecznym do przypisania jej zwolnienia. Nie każda usługa w zakresie opieki medycznej podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, lecz tylko taka usługa, która służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.

Nadto usługa ta ma pierwszeństwo przed uzupełniającą ją usługą hotelową. Stąd ustalenie czy osoby, które skorzystał z usług opieki medycznej na terenie "B" bez skierowania z Narodowego Funduszu Zdrowia, odbyły w maju 2015 r. konsultacje lekarskie jest niezbędne. Podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia lub z obniżonej stawki podatku VAT musi wykazać, że wykonał właśnie te czynności, które tej stawce w drodze wyjątku podlegają.

W odpowiedzi z dnia 24 maja 2019 r. podatnik wyjaśnił, że:

1. • lista 70 pacjentów jest kopią specyfikacji stanowiącej załącznik do faktury. Pacjenci objęci specyfikacją przebywali w ramach różnych turnusów Narodowego Funduszu Zdrowia: 21 dniowych i 28 dniowych, w których terminy badań następowały w dniach 1, 2, 7, 8, 12, 19, 20, 21, 29, 30 maja 2015 r. Jednocześnie podatnik wyjaśnia: "firma D.K. w ramach świadczonych usług opiekowała się również kuracjuszami spoza systemu Narodowego Funduszu Zdrowia, co odzwierciedla pozycja pacjenci poza limitem";
2. • każdy kuracjusz, czy to ze skierowaniem z Narodowego Funduszu Zdrowia, czy bez tego skierowania po przybyciu do "B", w trakcie "meldowania" jest informowany przez pracowników recepcji o miejscu i godzinie przeprowadzenia konsultacji lekarskiej.

Wyjaśnienie strony, że pozycja "pacjenci poza limitem" odzwierciedla usługi lekarza skierowane do kuracjuszy spoza systemu Narodowego Funduszu Zdrowia nie jest zgodne z przedłożonymi dokumentami. Stanowiąca specyfikację do ww. faktury nr 6 lista 70 pacjentów dotyczy w całości pacjentów, którzy zostali skierowani na leczenie przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Zgodnie z załączoną do faktury listą kuracjuszy obliczono także wynagrodzenie dodatkowe lekarza, w określonej ww. umową wysokości:

(70 osób - 50 osób) x 2,80 zł x 28 dni = 1.568,00 zł.

Ponadto spółka kolejny raz nie przedłożyła: wykazu ujawniającego osobę lekarza i pacjenta oraz datę (godzinę) pierwszego badania warunkującego wykonanie w przyszłości zabiegu leczniczego oraz wykazu konsultacji lekarskich dla kuracjuszy i gości hotelowych przeprowadzonych w nagłych przypadkach (lub oświadczenia, że nie miały one miejsca w maju 2015 r.).

Podatnik nie wyjaśnił, czy dysponuje danymi w żądanym zakresie, kolejny raz powtórzył zastrzeżenia o tajemnicy lekarskiej, a w podsumowaniu pisma zawarł wniosek o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia Zarządu "D"j w zakresie ustalenia tożsamości lekarzy wykonujących badania.

W ocenie organu, złożone przez spółkę w odpowiedzi na wezwania z dnia 31 stycznia 2019 r. i z dnia 4 kwietnia 2019 r. wyjaśnienia i dowody nie pozwoliły na ustalenie osób bez skierowania z Narodowego Funduszu Zdrowia, które w maju 2015 r. skorzystały z usług opieki medycznej na terenie "B". Natomiast zgodnie z wcześniejszym wyjaśnieniem "D" Sp. z o.o. spółka komandytowa (kontrahenta strony) "w związku z zakończeniem współpracy z PPUH "A" wszystkie karty zabiegowe przekazane zostały świadczeniobiorcy i nie jesteśmy w ich posiadaniu, a więc niemożliwym jest w chwili obecnej odtworzenie wykazu osób, na rzecz których usługi były świadczone". Zatem, jak stwierdzono podatnik jest w posiadaniu przedmiotowych informacji.

Zauważono także, że w badanym okresie spółka sprzedawała pakiety pobytowe, w cenie których zawarta była m.in. oferta wykonania trzech, czterech lub pięciu zabiegów leczniczych dziennie. Zabiegi, poprzedzone konsultacją lekarską, miały być wykonywane w dni robocze. Spółka w piśmie z dnia 30 września 2019 r. wskazała, że:

1. • w imieniu Spółki kontrolę, czy klient nie przekroczył liczby zabiegów sprawowała spółka "D" Sp. z o.o. ("D"),
2. • Spółka nie ma szczegółowej wiedzy jak było to dokumentowane. Według posiadanej wiedzy kuracjusz podczas wizyty u lekarza otrzymywał kartę zabiegową, na której osoby zatrudnione przez "D" odznaczały parafką fakt wykonania zabiegu. Spółka nie dysponuje kartami zabiegowymi dotyczącymi osób wymienionych w zapytaniu,
3. • występowały przypadki wykupywania przez kuracjuszy zabiegów dodatkowych. Spółka nie ma wiedzy, którzy kuracjusze wykupili dodatkowe zabiegi, gdyż "D" samodzielnie uzgadniał wykonania zabiegów i wystawiał za dodatkowe usługi paragony,
4. • Spółka zaprzecza stwierdzeniu "D", że doszło do zwrotu wszystkich kart zabiegowych.

Faktycznie "D" zwrócił karty zabiegowe dotyczące kuracjuszy korzystających z finansowania Narodowego Funduszu Zdrowia, natomiast nie doszło do zwrotu kart kuracjuszy komercyjnych. Podobna sytuacja dotyczy kart konsultacji medycznych. W związku z powyższym Spółka nie jest w stanie wypełnić tabeli zawartej w wezwaniu z dnia 8 sierpnia 2019 r.. Lista lekarzy, którzy w tym okresie przeprowadzali konsultacje medyczne według Spółki wynika z wcześniej przedłożonych dowodów i być może lekarze ci dysponują prywatną dokumentacją, która pozwoliłaby ustalić potrzebne dane.

W związku ze zobowiązaniem podwykonawcy do świadczenia usług na rzecz spółki, na podstawie ww. umowy spółka odpłatnie udostępniła podwykonawcy wyposażone pomieszczenia w budynku "B" wraz z pomieszczeniami kompleksu basenowego i sprzęt medyczny, których wykazy stanowią załączniki nr 3 i 4 do umowy.

Strony umowy określiły, że badanie lekarskie przeprowadzane jest w gabinecie lekarskim, trwa 10-15 minut, pacjenci zgłaszają się na badania lekarskie wg. harmonogramu ustalonego podczas rejestracji medycznej. W ramach badania lekarskiego wykonywane są kolejno:

1. 1) zapoznanie się z indywidualną dokumentacją medyczną kuracjusza,
2. 2) zebranie wywiadu zdrowotnego,
3. 3) przeprowadzenie w przypadku wskazań klinicznych szczegółowego badania przedmiotowego, zlecenia badań dodatkowych lub konsultacji specjalistycznych,
4. 4) postawienie rozpoznania,
5. 5) uzupełnienie historii choroby kuracjusza z podaniem danych wynikających z przeprowadzenia ww. czynności,
6. 6) zaordynowanie odpowiednich zabiegów uzdrowiskowych biorąc pod uwagę zebrane dane medyczne, wskazania i przeciwwskazania do zabiegów, rodzaju pobytu sanatoryjnego. O zaordynowanych zabiegach lekarz informuje kuracjusza, następnie wpisuje je do indywidualnej karty zabiegowej na podstawie której będą zaplanowane oraz do historii choroby,
7. 7) osobista dokumentacja medyczna dostarczona przez kuracjusza zostaje na czas pobytu w jego historii choroby, o czym zostaje poinformowany. Zostaje mu ona wydana razem z wypisem w dniu wyjazdu,
8. 8) na zakończenie badania kuracjusz zostaje poinformowany o sposobie otrzymania karty zabiegowej z zaplanowanymi zabiegami.

Opieka lekarska obejmuje według harmonogramów pracy lekarzy zgodnie z wymogami Narodowego Funduszu Zdrowia 24 godziny na dobę, tj. od poniedziałku do piątku od godz. 8:00 do 15:00, po 15:00 dyżur pod telefonem. W dni świąteczne dyżur pod telefonem, sobota-niedziela dyżur pełnią lekarze przyjmujący grupy.

Doraźna opieka pielęgniarska polega na świadczeniu usług z zakresu czynności pielęgniarskich - odpłatnie lub nieodpłatnie w zależności od pakietu udzielania pomocy pielęgniarskiej oraz zaistniałej sytuacji medycznej.

Całodobowa opieka pielęgniarska polega na opiece pielęgniarskiej nad pacjentem w ciągu 24 godzin, na którą składa się m.in. akcja ratowania życia, iniekcje, podstawowe czynności pielęgniarskie, interwencje pielęgniarskie, pomiar temperatury, obchód pielęgniarski, uzupełnienie dokumentacji medycznej.

Zgodnie z zawartą umową, "D" wykonuje zabiegi na rzecz klientów "B" w każdy dzień tygodnia, włącznie z dniami ustawowo wolnymi od pracy, zgodnie z poniższym harmonogramem: od poniedziałku do piątku w godzinach od 7:00 do potrzeb, w sobotę w godzinach 8:00 do 13:00, w niedziele nieczynne - osobne uzgodnienia.

Z treści "Umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych" zawartej w dniu 12 marca 2012 r. z D.K., aneks do umowy zawarty w dniu 12 marca 2013 r. wynikało, że lekarz ten przyjął do wykonania następujące świadczenia zdrowotne:

1. a) przeprowadzenia (...) badania wstępnego prywatnych gości hotelowych, uczestników zorganizowanych grup polskich i niemieckich oraz pacjentów Narodowego Funduszu Zdrowia, "B" w ciągu pierwszych dwóch dni turnusu, zaordynowania im zabiegów i udzielenia ewentualnych konsultacji w ilości minimum 50 pacjentów w okresie rozliczeniowym,
2. b) przeprowadzenia (...) badania kontrolnego pacjentów Narodowego Funduszu Zdrowia "B",
3. c) przeprowadzenia (...) badania końcowego uczestników zorganizowanych grup polskich i niemieckich oraz pacjentów Narodowego Funduszu Zdrowia, "B" w ostatnich dwóch dniach turnusu (zatem z treści umowy wynika inny sposób traktowania pozostałych osób przebywających w "B" - w umowie brak badania końcowego dla prywatnych gości hotelowych),
4. d) przeprowadzenie badań dla kuracjuszy Narodowego Funduszu Zdrowia, "B" cztery razy w ciągu 28-dniowego turnusu (...),
5. e) przeprowadzenia konsultacji lekarskich dla kuracjuszy oraz gości hotelowych w nagłych wypadkach, również na wezwanie telefoniczne, 24h na dobę, wg. grafika ustalonego między lekarzami prowadzącymi "D",
6. f) prowadzenie dokumentacji medycznej (...).

Ustalono, że świadczenia stanowiące przedmiot umowy lekarz będzie wykonywał w następującym wymiarze czasowym: w dniach od poniedziałku do piątku w godzinach od 8:00 do 16:00.

Lekarz był zobowiązany udzielać "B’ informacji o realizacji świadczeń objętych umową, w formie comiesięcznych specyfikacji wykonanych świadczeń, składanych do 7 dnia po upływie każdego miesiąca rozliczeniowego na piśmie, przy czym specyfikacje te powinny zawierać w szczególności rodzaj i ilość wykonanych świadczeń oraz imiona, nazwiska i numery PESEL objętych nimi pacjentów i zostać zatwierdzone przez dyrektora "B".

Podstawą wypłaty dodatkowego wynagrodzenia (2,80 zł brutto za każdy dzień pobytu w "B" pacjenta ponad limit 50 w okresie rozliczeniowym) stanowił pisemny wykaz pacjentów - zaakceptowany przez "B".

W okresie 9 marca 2016 r. - 11 kwietnia 2016 r. organ podatkowy zwrócił się do 27 wytypowanych kontrahentów spółki o szczegółowy opis rodzaju zakupionych usług i celu pobytu w "B". Podatnik w piśmie z dnia 26 sierpnia 2016 r. złożył wyjaśnienia w zakresie n/w faktur: "ilość zabiegów i wizyt lekarskich zaoferowana zgodnie z ofertą". Z części uzyskanych odpowiedzi od odbiorców faktury wynikało, iż pobyt osób w "B" miał charakter noclegowy, turystyczny:

1. 1) A.L. - "w "B" przy ul. R. w K. przebywałem jako gość hotelowy, w dniach 14-17 maja 2015 r.. Przedmiotem transakcji, której dotyczy faktura nr [...] była zapłata za 3 noclegi z wyżywieniem oraz opłata za parking. Cel mojego pobytu w "B" określić należy jako wypoczynkowy (turystyczny). Podczas pobytu nie korzystałem z żadnych zabiegów leczniczych ani innych oferowanych przez "B".
2. 2) "E" E.O. - "pobyt udokumentowany [...] z dnia 18 maja 2015 r. miał charakter wypoczynkowy. Trwał od soboty 16 maja 2015 r. do poniedziałku 18 maja 2015 r. Z pobytu w sanatorium korzystali pracownicy "E" M.O. oraz M.O., którzy wykupili na ten okres w hotelu śniadanie, internet bezprzewodowy oraz parking". W tym miejscu wskazano, że organ pierwszej instancji w wydanej decyzji na str. 28 i 40 błędnie wskazał przy fakturze nr [...] z dnia 18 maja 2015 r. nazwę kontrahenta "F" Sp. z o.o. zamiast "E". Powyższe jednak w ocenie organu odwoławczego pozostaje bez znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ pierwszej instancji przyjął bowiem do rozliczenia prawidłową fakturę jak i wartość z niej wynikającą.
3. 3) "G" D.J. - "przedmiotem transakcji przedstawionej na fakturze VAT Nr [...], był mój pobyt wraz z rodziną (4 osoby - 2 osoby dorosłe + 2 dzieci) w jednym z apartamentów w terminie w okolicach weekendu majowego 2015 roku. Dokładnej daty nie pamiętam. Na fakturze wyszczególniony jest pobyt oraz 1 usługa gastronomiczna (dodatkowo płatny posiłek). Żadnych dodatkowych dokumentów poza ww. fakturą nie posiadam".
4. 4) "H" Sp. z o.o. - "potwierdzono pobyt dwóch pracowników spółki w tym hotelu jedna noc/dwa pokoje. K.G. - Dyrektor Zarządzający, P.M. Kierownik Działu Silników. Była to całkowicie podróż służbowa. Miejsce noclegu było wybrane przypadkowo i dotyczyło wyłącznie pobytu hotelowego. Cena za pokój została podana przez pracownika hotelu i dotyczyła tylko samego noclegu. Pracownicy nie korzystali z żadnych innych usług hotelowych - był to tylko nocleg służbowy".
5. 5) "I" Sp. z o.o. - "w dniach od 27 do 28 maja 2015 r. jako Prezes Zarządu spółki, przebywałem w wymienionym ośrodku z kontrahentem w celach związanych z omówieniem ofert i kontraktów handlowych w ramach rozwoju działalności spółki i wzajemnej współpracy gospodarczej".
6. 6) Z.M. - "przedmiotem transakcji było zarezerwowanie i wpłata 400 zł zaliczki na pobyt prywatny dla 2 osób na okres 4 lub 5 noclegów. W ramach oferty były dwa lub trzy zabiegi, wyżywienie i bez ograniczeń dostęp do basenu. Korzystaliśmy tylko z wyżywienia, basenu i parkingu strzeżonego na terenie obiektu".
7. 7) "J" J.K. - "żadnych umów dotyczących świadczenia usług uzdrowiskowych z ""A"" Sp. z o. o. nasza firma nie zawierała. Faktura VAT nr [...] została wystawiona przez ww. spółkę za nocleg ze śniadaniem w "B" w K. (kwota brutto 224,10 PLN) naszego przedstawiciela, który przebywał w powiecie k. w sprawach marketingowych".
8. 8) "K"- pobyt w "B" był wyjazdem dziennikarskim.
9. 9) "L" Z.S. - "w dniach 22-23 maja 2015 roku korzystałem z usługi noclegowej w hotelu - "B" w K. Tak jak to już wskazałem powyżej, usługa powyższa polegała na jednym noclegu w hotelu oraz usłudze gastronomicznej w postaci śniadania".
10. 10) "M" Sp. z o.o. - Charakter pobytu - leczniczy, za wyjątkiem 2 osób wymienionych w poz. 26 i 27 kalkulacji do faktury nr [...]. Osoby te zrezygnowały z wizyty lekarskiej i zabiegów medycznych. Sprzedaż: na łączną wartość (2 x 294 Eur) x 4,1301 zł/Eur = 2.428,50 zł Spółka rozliczyła jako sprzedaż zwolnioną.
11. 11) "N" K.P. - faktury dotyczyły pobytu w "B" turystów z Niemiec i Rosji. Do faktur dołączono specyfikacje, zawierające terminy pobytów, imiona i nazwiska klientów przebywających w sanatorium. W specyfikacji zawarte są również oznaczenia wskazujące na rodzaj zarezerwowanego pokoju, budynku, wyżywienia i rodzaj zarezerwowanego pakietu zabiegowego. Z wyjaśnień K.P. wynikało "że wszystkie zamawiane przez jego firmę pobyty były z zabiegami, zgodnie z obowiązującą umową i załącznikami do niej. W załączeniu do faktur przesłano kalkulacje pobytu. Niektóre osoby przed przyjazdem informowały, że nie będą korzystać z zabiegów (kalkulacja do faktury [...]). W kalkulacjach do faktur nr [...], [...], [...], [...] nie rozliczano świadczenia zabiegów leczniczych.

Organ nie uzyskał odpowiedzi od K.M. oraz "O".

Spółka pismem z dnia 27 lipca 2017 r. wystąpiła z żądaniem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków klientów "B" (spółka wskazała 30 adresów i nazwisk osób, które przebywały w sanatorium w maju 2015 r.), na okoliczność realizowania przez podatnika wyłącznie pobytów leczniczych i terapeutycznych, w tym w szczególności nie świadczenia usług hotelowych. Organ podatkowy ustalił aktualne dane adresowe 32 świadków oraz zgodnie z wnioskiem Spółki przesłuchał bądź wystąpił do innych organów podatkowych o przesłuchanie w charakterze świadka wymienionych poniżej gości "B" (3 gości nie przesłuchano); w wyniku tego część z osób wskazała na cel leczniczy pobytu - 15 osób, a część z osób wskazała na cel turystyczny, noclegowy, wypoczynkowy - 14 osób.

W decyzji z dnia 4 grudnia 2020 r. organ odwoławczy przytoczył złożone zeznania.

Analiza złożonych zeznań oraz całości zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdziła, że "B" świadczyło usługi hotelowe dotyczące wyżywienia i noclegu, które nie były związane ze świadczeniem usług medycznych (leczniczych). Pomimo licznych wezwań spółka nie udokumentowała, a nawet nie była w stanie wskazać klientów spoza systemu Narodowego Funduszu Zdrowia, którzy odbyli konsultacje lekarskie i faktycznie skorzystali z opieki medycznej na terenie "B".

Wskazano, że spółka nie udowodniła prawa do zastosowania zwolnienia z VAT obrotu fakturowego i udokumentowanego paragonami fiskalnymi dla wytypowanych kontrahentów (klientów), których listę organ pierwszej instancji zawarł w wezwaniach z dnia 19 sierpnia 2016 r., oraz z dnia 8 sierpnia 2019 r.. Jednakże na podstawie zebranych wyjaśnień, oświadczeń i zeznań przesłuchanych w charakterze świadków klientów "B", organ podatkowy ustalił odbiorców usług, którzy potwierdzili leczniczy cel swojego pobytu w sanatorium oraz tych, którzy wskazali, iż ich pobyt nie miał charakteru leczniczego. Ostatecznie organ uwzględniając poczynione ustalenia zakwestionował prawo do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do wyszczególnionych w decyzji osób i podmiotów.

Organ odwoławczy zaznaczył, że jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Podkreślono również, iż nawet jeśli świadczona usługa mogłaby hipotetycznie uwzględniać prawo do konsultacji medycznej, skoro celem pobytu osób, wobec których spółka świadczyła usługi zakwestionowane nie była poprawa zdrowia a wyłącznie cele turystyczne i noclegowe, nie można uznać, iż świadczona usługa mieściła się w katalogu czynności podlegających zwolnieniu z opodatkowania. W takich sytuacjach usługa medyczna nie stanowiła celu głównego usługi świadczonej przez podatnika, nawet jeśli mogłaby wystąpić (choć jak wskazywano w weekendy i w godzinach wieczornych dostęp ten był niemożliwy z powodu zamknięcia gabinetu).

Powyższe bezsprzecznie prowadzi do wniosku, iż spółka do świadczonych usług, dla których celem głównym nie była usługa medyczna, nie była uprawniona do stosowania zwolnienia z opodatkowania.

Przy kalkulacji pobytu gości "B" Spółka nie brała pod uwagę faktycznie wykonanych zabiegów leczniczych, nie zadbała o odebranie od swojego podwykonawcy ("D") dokumentacji stwierdzającej, którzy klienci korzystali z zabiegów leczniczych, ponieważ z góry założyła, iż wszystkie świadczone przez nią usługi podlegają zwolnieniu. Cena pobytu gości w "B" nie zależała od faktycznego odbycia zabiegów leczniczych.

Błędnie zatem spółka uznała, że należności za pobyt w sanatorium płacone przez każdego klienta są zwolnione z VAT, a wystarczającą podstawą do zwolnienia jest status świadczącego usługę (podmiot leczniczy) oraz rodzaj oferty (propozycja świadczenia usług medycznych) - bez względu na to, czy osoba przebywająca w sanatorium wymagała opieki medycznej, czy nie.

Nadto, jako sprzedaż zwolnioną z VAT Spółka traktowała pobyty osób, które z góry informowały o rezygnacji z zabiegów leczniczych, pobyty wypoczynkowe, jednodniowe noclegi osób odwożących kuracjuszy do sanatorium, dostawki dla dzieci, wliczone w cenę pobytu gości w "B" należności za przejazd autokarem na trasie [...].

Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził nadto nabywania przez gości "B" usługi całodobowej opieki pielęgniarskiej, żaden z gości którzy składali wyjaśnienia nie wspomniał, że chciał taką usługę nabyć, spółka nie wskazała żadnej osoby, która skorzystała z konsultacji przeprowadzonych w nagłych przypadkach (nie złożyła też oświadczenia, że takie usługi w maju 2015 r. nie miały miejsca). W ocenie organu, pobyt na ww. basenach, wobec ich ogólnodostępnego charakteru, miał charakter rekreacyjny i podobnie jak kuracje herbatami ziołowymi, wodami leczniczymi i inhalacje, nie był częścią ustalonej przez lekarza procedury dalszego postępowania leczniczego.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na podstawie art. 41 ust. 2 tej ustawy stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust 1. W poz. 163 załącznika nr 3 do w/w ustawy wskazano symbol PKWiU 55 - usługi związane z zakwaterowaniem.

Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zgodnie z powyższym, w odniesieniu do sprzedaży błędnie rozliczonej przez spółkę jako zwolniona z opodatkowania VAT uznano, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo obliczył kwotę należnego podatku:

sprzedaż wykazana w paragonach fiskalnych:

(44.814.42 zł x 8%) / (100% + 8%) = 3.319,59 zł, sprzedaż wykazana w fakturach VAT:

(75.560.09 zł x 8%) / (100% + 8%) - 5.597,04 zł.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznano, że trafnie organ pierwszej instancji ustalił, że nieprawidłowe zastosowanie przez spółkę zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w stosunku do czynności, do których takie zwolnienie nie przysługiwało, spowodowało w rozliczeniu za maj 2015 r.:

1. a) zawyżenie wartości świadczenia usług na terytorium kraju zwolnione od podatku o kwotę:

44.814,42 zł + 75.560,09 zł = 120.374,51 zł,

1. b) zaniżenie wartości świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 8%
2. • podatek należny: 3.319,59 zł + 5.597,04 zł = 8.916,63 zł,
3. • podstawa opodatkowania: 120.374,51 zł - 8.916,63 zł = 111.457,88 zł.

W decyzji z dnia 4 grudnia 2020r. odniesiono się także do podniesionych w odwołaniu zarzutów procesowych i stwierdzono, że wskazane uchybienia w niniejszej spawie nie wystąpiły.

W złożonej dnia 15 stycznia 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona zaskarżyła tą decyzję i wniosła o uchylenie decyzji drugiej instancji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jako sprzecznych z prawem i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania z nakazaniem zrealizowania wniosków dowodowych podatnika oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 2 i § 4 p.p.s.a..

Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 2a, art. 120-124 Ordynacji podatkowej, art. 155 w zw. z art.159 w zw. z 262 i 263 § 3 Ordynacji, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187, art. 188 Ordynacji, art. 190, 191, 193, 196, 199a Ordynacji w tym w związku z art. 94 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, i innych, w tym w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez, w szczególności, działanie z naruszeniem zasady prawdy materialnej, wadliwe ustalenie stanu faktycznego, błędną ocenę oraz brak obiektywnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, naruszenie zasady czynnego udziału strony, nie przesłuchanie wnioskowanych świadków - w tym wadliwą odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie błędnie przedstawionego i dowolnie oraz niewłaściwie ustalonego przez organ wydający decyzję, stanu faktycznego, i w konsekwencji wydanie decyzji z naruszeniem niewłaściwie zastosowanych norm prawnych przywołanych w treści decyzji jak i Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Strona zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 210 § 4 O.p. w związku z i 235 O.p. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji przytoczenia dowodów, którym organ dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji.

Zdaniem strony, organ drugiej instancji naruszył prawo uznając za prawidłowe rażąco wadliwe postępowanie organu pierwszej instancji. Obowiązkiem organu drugiej instancji było dostrzec naruszenia prawa w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, uchylić zaskarżoną decyzję do ponownego rozpoznania i nakazać organowi pierwszej instancji przeprowadzić dowody wnioskowane przez podatnika.

Skarżący zarzucił, iż rażąco naruszając prawo organ drugiej instancji nie dostrzegł rażących naruszeń prawa w działaniach organu pierwszej instancji przyjmując ustalenia faktyczne i oceny prawne za własne, czym dopuścił się powielenia naruszeń prawa zaistniałych w postępowaniu organu pierwszej instancji. Strona zaskarżyła jednocześnie wydane w toku postępowania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, podnosząc iż nie może stanowić niewadliwej podstawy odmowy przeprowadzenia dowodu zeznań świadków okoliczność, że "stanowisko strona wyrażała w pismach procesowych".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko przyjęte w rozpatrywanej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż istota sporu sprowadza się do zakwalifikowania świadczonych przez podatnika w miesiącu maju 2015 r. usług krótkotrwałego zakwaterowania i w celach innych niż lecznicze (wymienionych szczegółowo w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji) do usług podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 18 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. tj. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Jak wynika z akt sprawy w maju 2015 r. PHU "A" Sp. z o.o. w związku z działalnością prowadzoną w "B" z tytułu usług świadczonych na podstawie umowy zawartej z NFZ z dnia 20 listopada 2014 r., wystawiła dla Narodowego Funduszu Zdrowia faktury z dnia 21 maja 2015 r. Nr [...] na wartość (zw) 183.076,00 zł za "uzdrowiskowe leczenie sanatoryjne dorosłych" i z dnia 31 maja 2015 r. Nr [...] na wartość (zw) 172.718,00 zł za "uzdrowiskowa rehabilitacja dla dorosłych w sanatorium uzdrowiskowym" - (łącznie 355.794 zł).

Pozostała sprzedaż zwolniona z VAT w wysokości 1.134.801,16 zł w maju 2015 r. dotyczyła usług świadczonych na rzecz biur podróży i indywidualnych klientów "B". W dokumentach sprzedaży wystawionych dla tych kontrahentów zakres świadczonych usług nie zawiera opisu: "leczenie", "rehabilitacja", a jedynie "pobyt w sanatorium".

W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie dowiodło, że część ze świadczonych przez spółkę usług miały charakter usługi hotelowej, noclegowej podlegającej opodatkowaniu stawką 8% stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i poz. 163 załącznika nr 3 do w/w ustawy, a podatnik bezzasadnie zakwalifikował te usługi do usług medycznych, do których stosuje się zwolnienie z opodatkowania VAT. Dotyczyło to usług o wartości łącznie 120.375 zł.

Strona podnosząc w skardze na decyzję organu szereg zarzutów odnośnie prowadzenia postępowania przez organy podatkowe zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji wskazała, iż w jej ocenie świadczone usługi, które organy zakwestionowały, mieszczą się w zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ "A" Sp. z o.o. jest podmiotem świadczącym usługi sanatoryjne w "B" w K. Odnosząc się do powyższego zarzutu podkreślenia wymaga, na co również trafnie wskazywano w zaskarżonej decyzji, iż zwolnienie wynikające z w/w przepisu, mimo iż dotyczy podmiotów leczniczych, to nie oznacza, iż wszystkie usługi świadczone przez te podmioty mogą podlegać temu zwolnieniu. Przepis ten zawiera doprecyzowanie, iż zwolnienie z opodatkowania VAT dotyczy usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem niezasadne jest stanowisko skarżącej, iż wszystkie świadczone usługi w "B" będą co do zasady podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT, gdyż dotyczy ono tylko tych usług, które zostały wymienione w/w przepisie.

Podatnik w treści wniesionej skargi podnosił także, iż w jego ocenie, jeśli usługa obiektywnie służy poprawie zdrowia winna zostać zakwalifikowana jako podlegająca zwolnieniu i nie można, tak jak dokonanego organ odwoławczy odnosić usługi do celu jakiemu ma służyć. Argumentacja ta, w ocenie Sądu jest bezpodstawna, gdyż nie sposób z góry zakładać, że każda osoba korzystająca z usługi hotelowej z racji tego, że obiektowi został nadany status sanatorium korzystać będzie również z usług służących poprawie i ochronie zdrowia. Słuszny jest pogląd, że za takie nie można uznać usług świadczonych dla pobytów 1-2 dniowych, kiedy nie jest możliwe świadczenie usług, które zgodnie z treścią przepisu "służą poprawie zdrowia", weekendowych kiedy sanatorium nie przyjmował lekarz, a ponadto sytuacji, gdy osoba korzystająca z usługi hotelowej bezspornie wskazuje, iż z innych usług poza pobytem nie korzystała.

Zaznaczyć przy tym należy, iż oczywiste jest, że bez skorzystania przez klienta z usługi diagnozy lekarskiej, po której następuje właściwe zaordynowanie zabiegów, niemożliwe było korzystanie z nich. Zatem prawidłowy jest pogląd, że jedno czy dwudniowego pobytu w uzdrowisku nie można traktować jako mieszczącego się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u..

Należy przypomnieć, iż pojęcie usług w zakresie opieki medycznej służących "profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia", zostało przeniesione z definicji świadczenia zdrowotnego zawartej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jak słusznie organ wskazał w zaskarżonej decyzji, w celu przesądzenia, czy dana usługa może korzystać ze zwolnienia, należy ustalić, jakie czynności mieszczą się w pojęciu "opieka medyczna". Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje, że ww. pojęcie dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (np.wyrok w sprawie C, C-262/08, pkt 28, w sprawie L. GmbH, C-106/05, pkt 27). Zatem zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

Opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi bowiem ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. W tym znaczeniu analizy medyczne przepisane przez lekarza stanowią opiekę medyczną. A zatem to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, zwolnienie nie ma zastosowania.

Biorąc powyższe pod uwagę cel usługi - uznać należy, iż jest on istotny z punktu widzenia analizy treści przedmiotowego art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził więc, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo zinterpretowano wskazany przepis prawa.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi Sąd stwierdza, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż organy nie kwestionowały samego wykonania przez podatnika usługi,a jedynie sposób jej zakwalifikowania do określonego rodzaju usług (usług z zakresu opieki medycznej). Ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymagało uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Musi być dokonane zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł. Przy czym wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów nie może się przekształcić w dowolną ich ocenę. W ocenie Sądu, organy tych wymogów dochowały.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja do zastosowania art. 199a Ordynacji podatkowej nie miała miejsca, gdyż jak ustalono strony umowy nie wskazały zgodnego zamiaru, a każda ze stron -co organ podnosił, wskazywała na inny rodzaj wykonanej usługi, tj. strona wskazywała, iż świadczyła usługi w zakresie opieki medycznej służące "profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia", a klienci strony- (w zakresie tych transakcji, które zakwestionowano), iż korzystali z usług hotelowych lub wypoczynkowych.

Zdaniem Sądu, wszystkie dowody zgromadzone w sprawie zostały prawidłowo w zaskarżonej decyzji przedstawione, przeanalizowane i na ich podstawie wyciągnięto trafne wnioski, co stanowi, że uzasadnienie decyzji jest zgodne z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają.

Zgodnie natomiast z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z brzmienia przepisu wynika, że organ podatkowy występuje do sądu powszechnego, jeżeli ma wątpliwość co do stosunku prawnego wynikającego z umów. Art. 199a Ordynacji podatkowej nie wyklucza jednak dokonania przez organy podatkowe samodzielnego badania treści umów. Z tych też powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa.

Wskazuje jedynie drogę dla organu podatkowego, jeżeli dokonanie takiej oceny nie jest możliwe przez ten organ w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie zgromadzonych dowodów ustaliły prawidłowo i jednoznacznie co do tego jaka usługa była przez podatnika świadczona. Co do zakwestionowanych transakcji żadna ze stron transakcji nie wskazała, iż świadczona usługa noclegowa stanowiła uzupełnienie usługi medycznej. Z zeznań usługobiorców wynikało, iż korzystali oni z usługi noclegowej i nie korzystali z wizyty lekarskiej ani zabiegów medycznych, natomiast strona nie przedstawiła poza własnym stanowiskiem żadnego dowodu wskazującego, iż zakwestionowane usługi można było uznać za usługi mieszczące się w zakresie usług medycznych podlegających zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.. Zatem brak było podstaw do podejmowania działań określonych w w/w art. 199a i powyższe zarzuty strony w zakresie konieczności oceny transakcji przez sąd cywilny nie znajdują uzasadnienia.

Strona także zarzuciła, iż z przesłuchań klientów wynika wyłącznie relacja co do elementu wykorzystania wynikających z umowy świadczeń przez nabywcę usługi, a nie do elementu treści zawartej umowy i zakresu wynikających z niej świadczeń. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że z akt sprawy wynika, że osoby zawierające krótkotrwałą usługę noclegową nie wiązały jej z usługą medyczną (na którą powołuje się podatnik), a wyłącznie z usługą mającą charakter turystyczny. Potwierdzają to zeznania tych osób cytowane w zaskarżonej decyzji.

Ponadto Sąd podzielił pogląd, że podatnik wskazując na konieczność przeprowadzenia czynności, które w jego ocenie mają rzeczywiste znaczenie dla oceny świadczonych usług, w sposób subiektywny dyskredytuje całe postępowanie dowodowe i argumentację przedstawioną przez organy podatkowe, nie przedstawiając jednak żadnych na tę okoliczność dowodów.

W złożonej skardze strona zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania poprzez niezrealizowanie wniosków dowodowych, w tym zapisów ksiąg podatkowych w/w osób, rejestru VAT i składanych przez nich deklaracji na okoliczność akceptacji faktury "ZW" jako należycie dokumentującej zawartą przez strony umowę oraz na dowód ukrywania przez podatnikiem "celu pobytu hotelowego". W ocenie Sądu, zarzuty o nieprzeprowadzeniu wskazanych dowodów uznać należy za nieuzasadnione. Wskazać należy, iż to w gestii skarżącego leży prawidłowe zakwalifikowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu do właściwej stawki podatkowej lub zwolnienia. Jak prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ wskazywał, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to podatnik świadczący usługę i wystawiający fakturę zobowiązany jest do prawidłowego zaklasyfikowania świadczonej usługi.

Zatem twierdzenia co do postępowania odbiorców faktur i przyjmowania wystawionych przez stronę faktur mimo, iż stosował na tych fakturach zwolnienie do świadczonych usług, uznać należy za bezpodstawne. Wniosek o przeprowadzenie wskazanych dowodów należy uznać więc za niezasadny.

Sąd zwraca uwagę, że zarzuty przedstawione w skardze co do wiarygodności zeznań świadków nie zawierają żadnego kontrdowodu, który podważałby te zeznania, a stanowią jedynie twierdzenia podatnika prezentującego odmienne stanowisko w sprawie.

Reasumując wskazać należy, iż zwolnienie określonych usług z opodatkowania stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. W celu prawidłowego kwalifikowania świadczonych usług koniecznym jest dokumentowanie ich w taki sposób, aby nie było wątpliwości co do ich klasyfikowania Podkreślenia wymaga, iż to w gestii podatnika leży takie udokumentowanie świadczonej usługi, aby nie było wątpliwości co do daty jej wykonania, rodzaju usługi i związanej z tym zastosowanej stawki podatkowej lub zwolnienia. To na podatniku będącym wystawcą faktury, paragonu fiskalnego leży ten obowiązek. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe w prawidłowy sposób dowiodły, iż podatnik niezasadnie zastosował zwolnienie do wskazanych w decyzji usług. Podatnik natomiast nie przedłożył żadnego dowodu, który podważyłby to stanowisko.

Reasumując, Sąd wskazuje, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć j swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem i osiągnięcia prawdy materialnej.

Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić jod dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

Nie można przy tym oczekiwać od organów, że realizując nałożony na nie obowiązek gromadzenia materiału dowodowego są zobowiązane do poszukiwania dowodów nie bacząc na istniejące przeszkody w ich pozyskaniu. Jeżeli bowiem istnieją obiektywne okoliczności uniemożliwiające przeprowadzenie określonego dowodu, to brak ustalenia okoliczności faktycznych w oparciu o takie źródło dowodowe, którego nie można ustalić, nie stanowi uchybienia zasadzie wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybień w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe zbierały informacje dotyczące spornych transakcji czy szczegółowo przeprowadziły ich analizę.

Dodać należy, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika nałożony na organy obowiązek poszukiwania dowodów na korzyść podatnika, ale obowiązek ich gromadzenia w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Nie jest zatem tak, że celem działania organu ma być tylko wykazanie tych twierdzeń, które są zgodne z oczekiwaniami strony postępowania. Organ ma obowiązek gromadzić wszelkie dowody, które są niezbędne do wyjaśnienia sprawy i końcowego jej załatwienia, niezależnie od tego, czy z dowodów organ wywodzić będzie dla podatnika negatywne czy pozytywne konsekwencje prawnopodatkowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Sąd nie stwierdził przy tym, aby organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego albowiem wskazana podstawa prawna w zaskarżonej decyzji, poparta wskazanym orzecznictwem, nie może budzić wątpliwości.

Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga - jako niezasadna - podlega oddaleniu.