Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 24 czerwca 2003 r. P. Ł. prowadzący w formie spółki cywilnej z A. Ł. sklep mięsno-spożywczy wystąpił do Urzędu Skarbowego o przyznanie ulgi w podatku dochodowym za wyszkolenie ucznia E. K. w zawodzie sprzedawca.
Urząd Skarbowy decyzją z dnia 11 sierpnia 2003 r. odmówił podatnikowi przyznania wnioskowanej ulgi w związku z nie posiadaniem kwalifikacji zawodowych do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca.
P. Ł. w odwołaniu od powyższej decyzji wniósł o zmianę powyższej decyzji Urzędu Skarbowego i przyznanie mu ulgi za wyszkolenie ucznia.
Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że zgodnie z treścią art. 27c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". Ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą.
Z kolei kwestie uprawnień i wymagań w zakresie kwalifikacji osób szkolących uczniów jak i młodocianych pracowników regulują odrębne - obowiązujące w okresie szkolenia przepisy, a mianowicie: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących praktyczną naukę zawodu oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania młodocianych i ich wynagradzania (Dz.U. Nr 60, poz. 278).
Organ drugiej instancji wskazał, że osoby szkolące w zakresie praktycznej nauki zawodu powinny posiadać kwalifikacje pedagogiczne, czego organ nie zakwestionował wobec podatnika oraz stosownie do treści § 9 ust. 4 powołanego rozporządzenia powinny posiadać również kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać. Przy czym użyte w przepisie określenie "co najmniej mistrza w zawodzie" oznacza, że są to kwalifikacje minimalne, jakie powinna posiadać osoba podejmująca się funkcji inspektora praktycznej nauki zawodu oraz, że kwalifikacje te musi posiadać w zawodzie, którego naucza.
Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prowadzący szkolenie w zawodzie sprzedawcy P. Ł. jakkolwiek legitymował się dyplomem mistrzowskim, to jednak tytuł mistrza uzyskał w innym zawodzie, niż ten którego nauczał, a mianowicie w zawodzie masarz-wędliniarz. Również wspólniczka P. Ł. - A. Ł. nie posiadała wymaganych przepisami prawa kwalifikacji zawodowych. Przedstawione bowiem w toku postępowania podatkowego dokumenty świadczą jedynie o ukończeniu przez w/w kursu sprzedawców sklepowych oraz kursu przewidzianego dla kierowników sklepów, nie uprawniają jednak do posługiwania się tytułem mistrza w zawodzie sprzedawca.
W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w świetle obowiązujących przepisów prawa brak jest podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, bowiem w zebranym materiale dowodowym brak jest podstaw do odmiennej jego oceny.
P. Ł. w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2003 r. zarzucił obrazę prawa materialnego, mającą istotny wpływ na treść orzeczenia art. 27c ust. l, 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę zastosowania wskazanego przepisu oraz § 10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu (Dz.U. Nr 113, poz. 988).
Skarżący P. Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi P. Ł. wskazał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją że decyzja organu pierwszej instancji są nieprawidłowe, bowiem organy wymagają od niego legitymowania się tytułem mistrzowskim w sytuacji, gdy nie można uzyskać tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy. Zgodnie z art. 3 ust. l pkt 2 ustawy o rzemiośle dyplom mistrza w zawodzie odpowiadającym danemu rodzajowi rzemiosła jest dowodem na okoliczność kwalifikacji zawodowych rzemieślnika. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o rzemiośle do rzemiosła nie zalicza się działalności handlowej.
W konsekwencji z przywołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie, iż działalność handlowa, a więc działalność prowadzona przez skarżącego nie stanowi rodzaju rzemiosła. Handlowiec (sprzedawca) nie jest rzemieślnikiem. Nie może on uzyskać dyplomu czeladnika i dyplomu mistrza. Izby rzemieślnicze nie mogą zatem przeprowadzić egzaminu w celu uzyskania tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy. W konsekwencji stwierdzić należy, iż nie ma prawnej możliwości nabycia skutecznie tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy.
Skarżący wskazał, że żaden z obowiązujących przepisów prawa, zwłaszcza art. 27c ust. l, 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ograniczył uprawnienia do nabycia ulgi uczniowskiej wyłącznie od posiadania tytułu mistrza w zawodzie, w którym nastąpiło wyszkolenie uczniów. Takiego wymogu nie przewidują od instruktora praktycznej nauki zawodu, wbrew stanowisku organów podatkowych, obowiązujące przepisy rozporządzenia w sprawie praktycznej nauki zawodu. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe obu instancji ograniczyły się jedynie do zastosowania przepisu ust. 1-4 § 10 w/w rozporządzenia całkowicie pomijając treść ust.
5. Tymczasem § 10 ust. 5 w/w rozporządzenia przewiduje prawną możliwość posiadania statusu instruktora praktycznej nauki zawodu również przez osobę nie mającą tytułu mistrza w zawodzie, w którym prowadzona jest nauka. Organy podatkowe nie wskazały jakie ustawodawca stawia wymagania wobec instruktora w przypadku prawnej niemożności nabycia tytułu mistrza w zawodzie, w którym prowadzi naukę. Organy nie ustaliły czy stan faktyczny w sprawie wypełnił dyspozycję wskazanego przepisu i czy w ogóle znajduje on w sprawie zastosowanie.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, a ponadto przedstawił, że użyte w par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. nr 97, poz. 479 ze zm.) określenie "co najmniej mistrza w zawodzie" - jak podkreślono to w zaskarżonej decyzji - oznacza, że są to minimalne kwalifikacje zawodowe, jakie powinny spełniać osoby podejmujące się funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu. W konsekwencji, każda osoba, która posiada kwalifikacje mistrza w danym zawodzie bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz wymagane tymi przepisami przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem praktycznej nauki zawodu.
Organ odwoławczy wskazał, że w konsekwencji ww. zapisu istnieje prawna możliwość posiadania statusu instruktora praktycznej nauki zawodu również przez osobę nie posiadającą tytułu mistrza w zawodzie. Kwalifikacje zawodowe takiej osoby muszą być jednak co najmniej porównywalne z uprawnieniami mistrzowskimi. Takie porównanie kwalifikacji byłoby możliwe przy zastosowaniu przepisu § 5 ust. l rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych przez nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia (Dz.U. Nr 98, poz. 433 ze zm.), zgodnie z którym kwalifikacje do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu posiada m.in. "osoba legitymująca się świadectwem dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku, świadectwem ukończenia kursu pedagogicznego, ukończonym kursem z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, minimum dwuletnim stażem pracy w zawodzie, którego będzie nauczać lub tytułem robotnika (pracownika) kwalifikowanego".
Organ wskazał również, że na podstawie § 10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia l lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz.U. Nr 113, poz. 988) instruktorzy praktycznej nauki zawodu nie posiadający tytułu mistrza w zawodzie powinni posiadać podobne wykształcenie, a mianowicie:
- 1) świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej albo świadectwo ukończenia szkoły policealnej lub dyplom ukończenia szkoły pomaturalnej lub policealnej i tytuł zawodowy w zawodzie pokrewnym do zawodu, którego będą nauczać, oraz co najmniej trzyletni staż pracy w zawodzie, którego będą nauczać, lub
- 2) świadectwo dojrzałości liceum zawodowego i tytuł robotnika wykwalifikowanego lub równorzędny w zawodzie, którego będą nauczać, oraz co najmniej czteroletni staż pracy w tym zawodzie nabyty po uzyskaniu tytułu zawodowego, lub
- 3) świadectwo dojrzałości liceum ogólnokształcącego, liceum technicznego, technikum kształcącego w innym zawodzie niż ten, którego będą nauczać, lub średniego studium zawodowego i tytuł robotnika wykwalifikowanego lub równorzędny w zawodzie, którego będą nauczać, oraz co najmniej sześcioletni staż pracy w tym zawodzie nabyty po uzyskaniu tytułu zawodowego, lub
- 4) dyplom ukończenia studiów wyższych na kierunku (specjalności) odpowiednim dla zawodu, którego będą nauczać, oraz co najmniej trzyletni staż pracy w tym zawodzie nabyty po uzyskaniu dyplomu lub dyplom ukończenia studiów wyższych na innym kierunku (specjalności) oraz co najmniej sześcioletni staż pracy w zawodzie, którego będą nauczać.]
Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił, że porównanie takie jednak nie było możliwe w przedmiotowej sprawie i to z przyczyn leżących po stronie samego Skarżącego, gdyż z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy wynika bowiem, że ubiegający się o ulgę uczniowską P. Ł., zajmujący się - zgodnie z postanowieniami zawartej w dniu 1 września 2000 r. umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego - szkoleniem uczennicy E. K. w zawodzie sprzedawca, w okresie szkolenia, tj. od 1 września 2000 r. do 30 czerwca 2003 r. dysponował jedynie dyplomem mistrza w zawodzie masarz-wędliniarz oraz świadectwem ukończenia kursu pedagogicznego, które to dokumenty załączył do złożonego w dniu 24 czerwca 2003 r. wniosku o ulgę.
Następnie wezwany pismem z dnia 8 lipca 2003 r. przez prowadzący postępowanie w sprawie Urząd Skarbowy do uzupełnienia wniosku m.in. o dokumenty potwierdzające posiadane kwalifikacje zawodowe do szkolenia w zawodzie sprzedawca, żadnych dokumentów nie przedłożył. Powyższe świadczy o tym, że podatnik nie posiadał żadnych innych - niż wskazane wcześniej uprawnienia mistrza w zawodzie masarz-wędliniarz - kwalifikacji zawodowych.
Skarżący P. Ł. w piśmie procesowym z dnia 8 marca 2004 r., odnosząc się do treści odpowiedzi na skargę wskazał, że zważywszy na treść skierowanego do niego wezwania do usunięcia braków wniosku o przyznanie przedmiotowej ulgi, uznać należy, iż postępowanie organu uchybiało obowiązującym przepisom prawa - art. 121§ 1 i 122 ordynacji podatkowej.
Zdaniem skarżącego organ wzywając skarżącego do usunięcia braków wniosku, obowiązany był przykładowo wskazać jakimi kwalifikacjami porównywalnym z kwalifikacjami mistrza w zawodzie, którego nauczał, powinien skarżący się wykazać. Skarżący dodatkowo przedstawił, że posiada wyższe wykształcenie i 15 nastoletni staż pracy w zawodzie sprzedawcy.
Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W ocenie Sądu uzasadnione są zarzuty skargi P. Ł. co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w szczególności poprzez nie uznanie, że wobec skarżącego winien być zastosowany art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Ponadto w ocenie Sądu w sprawie niniejszej doszło do zarzucanego w piśmie procesowym z dnia 8 marca 2004 r. naruszenia przepisów postępowania - art. 121 i 122 ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania.
Skarżący P. Ł. posiada w ocenie Sądu nie tylko kwalifikacje pedagogiczne do szkolenia uczniów, ale również kwalifikacje zawodowe porównywalne z tytułem mistrza w zawodzie sprzedawca.
W sprawie niniejszej mieć należy na uwadze, że przez wiele ostatnich lat w zawodzie sprzedawcy nie było prawnej możliwości uzyskania tytułu mistrza (dopiero rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 10 grudnia 2002 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. Nr 222/02, poz. 1868), wprowadziło do struktury grup zawód sprzedawcy (por. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 4 grudnia 2002 r. w sprawie egzaminów kwalifikacyjnych na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie, przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych (Dz.U. Nr 20/03, poz. 171). Konsekwencją zmiany art. 22 ust. 1 pkt. 10 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. Nr 67/96, poz. 329 z późn.zm.) jest m.in. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 3 lutego 2003 r. w sprawie standardów wymagań będących podstawą przeprowadzenia egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe (Dz.U.
Nr 49/03, poz. 411) – do puli zawodów wprowadzono załącznikiem do tego rozporządzenia zawód sprzedawcy [symbol 522/01]), co spowodowało w tamtym okresie interpretowanie przez poszczególne ministerstwa obowiązujących przepisów dotyczących kwalifikacji zawodowych odnosząc je nie do tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy, a uzyskanego przez podatnika wykształcenia i liczby przepracowanych w zawodzie lat. W tej materii różne ministerstwa dokonywały na swoje potrzeby odmiennych interpretacji owych kalifikacji porównywalnych z tytułem mistrza w zawodzie.
W takim stanie prawnym zważywszy, że podatnik aby uzyskać przedmiotową ulgę mógł wylegitymować się uprawnieniami porównywalnymi z tytułem mistrza w zawodzie sprzedawcy, Naczelny Sąd Administracyjny i Wojewódzkie Sądy Administracyjne (w odniesieniu do okresów, gdy nie było możliwości uzyskania tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy) przesądziły, że przy istnieniu różnych interpretacji prawa w tej materii czynionych przez poszczególne ministerstwa, stanowić one mogą jedynie wskazówki zarówno dla podatników jak i organów podatkowych, ale nie mogą stanowić źródła prawa podatkowego, a ponadto interpretowanie stanu faktycznego i prawnego, jak również komentarzy, wyjaśnień etc. nie może być dokonywane wyłącznie na niekorzyść podatnika. (Tak NSA m.in. w wyrokach w sprawach sygn. akt I SA/Gd 111/01 i I SA/Gd 19/00).
Zdaniem Sądu przy dokonywaniu wykładni przepisu § 9 ust. 4 w/w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r., w szczególności w odniesieniu do znaczenia zwrotu "kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać" kierować się należy klarownymi i racjonalnymi kryteriami przy dokonywaniu oceny jakie to kwalifikacje należy uznać są za równorzędne lub wyższe z kwalifikacjami w zawodzie, którego podatnik będzie nauczał.
Zgodnie z niekwestionowanym stanowiskiem judykatury, która wypowiadała się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco (m.in. wyrok NSA z dnia 12 marca 1998 r. w sprawie I SA/Po 1361/97), stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, uznać należy, że również zmianę przepisów dokonaną na korzyść podatnika, która to zmiana uwzględniała stanowisko sądów w tej materii, powinno się potraktować w istocie jako zmianę porządkującą.
W konsekwencji do skarżącego P.Ł. należało zastosować kryterium wykształcenia (wykształcenie wyższe – magister mechanik) i praktyki w zawodzie (co najmniej sześcioletni staż pracy w zawodzie – skarżący prowadził nieprzerwanie od dnia 1 października 1990 r. działalność gospodarczą w postaci sklepu i w konsekwencji wykonywał zawód sprzedawcy), a w zobowiązaniu skierowanym do niego celem złożenia dowodów zmierzających do wykazania stosownych uprawnień, organ powinien wskazać na ww. kryteria. Skoro zaś w zobowiązaniu skierowanym do skarżącego nie zawarto stosownego zapisu w tej materii, uznać należy, że organ nie działał zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ordynacji podatkowej) i nie udzielił niezbędnych (a koniecznych w sprawie niniejszej) informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego (art. 121 § 2 ordynacji podatkowej), a w konsekwencji w toku postępowania organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 ordynacji podatkowej).
Organ odwoławczy również naruszył wyżej wskazane zasady, gdyż nie naprawił błędów popełnionych przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Gdańsku i zaakceptował jego postępowanie jako prawidłowe a rozstrzygnięcie za zasadne.
Odmienna interpretacja przywołanych w niniejszej sprawie przepisów prawnych art. 27c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 z późn.zm.) byłoby również, zdaniem Sądu, sprzeczne z postulatem racjonalnego ustawodawcy, którego intencją było zrekompensowanie podatnikowi zwiększonych kosztów zatrudnienia młodocianych w celu nauki zawodu, a także promowanie pracodawców podejmujących się ważnego społecznie zadania zapewnienia nauki zawodu młodocianym, a nie promowanie samego faktu posiadania kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych od pierwszego do ostatniego dnia nauki zawodu przez ucznia; w tej sprawie należy też dodać - kwalifikacji.
Rekapitulując wskazać należy, że w piśmie procesowym z dnia 8 marca 2004 r. i złożonych załącznikach wykazał fakt prowadzenia od 1 października 1990 r. działalności gospodarczej w postaci sklepu i w konsekwencji wykonywania zawodu sprzedawcy oraz, że posiada wyższe wykształcenie - magister mechanik. W konsekwencji powyższego organ podatkowy dowody powyższe powinien uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przy rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy w sposób istotny naruszono przepisy postępowania – art. 121 i 122 ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania prawa materialnego 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w zw. z § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 z 1992 r. z późn.zm.).
Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. W pkt II orzeczono na zasadzie art. 152 w/w ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.