Uzasadnienie
Pismem z dnia 23 marca 2012 r. (uzupełnionym kolejnymi pismami) M. i R. J. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.
Decyzją z dnia [...] 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikom umorzenia odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 11.336,14- zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które przemawiałyby za udzieleniem wnioskowanej ulgi.
Decyzją z dnia [...] 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej (w skrócie "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2013 r.
Powyższą decyzję Dyrektora IS podatnicy zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1200/13 oddalił ich skargę.
W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej skarżących, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1542/14 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku w całości oraz decyzję Dyrektora IS z dnia 11 lipca 2013 r.
Dyrektor Izby Skarbowej - po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy powołując się na zapisy art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") wyjaśnił, że decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionych w ww. regulacji ulg jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty ważny interes podatnika oraz interes publiczny.
Udzielenie ulg wskazanych w art. 67a O.p., jest instytucją nadzwyczajną, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tej ulgi muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za udzieleniem ulg określonych w art. 67a O.p. przemawiać będą głównie wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że nie można z przedmiotowych instytucji czynić środka stosowanego powszechnie iw tym zakresie przyznanie ulg należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej - powszechności i równości opodatkowania, która została zapisana w art. 84 Konstytucji RP.
Organ odnosząc się do pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego uznał, że w sprawie brak było i brak jest nadal przesłanek dających podstawę do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za 2009 r. albowiem podatnicy odmówili złożenia oświadczenia o stanie majątkowym i finansowym, twierdząc, że oświadczenie to nie dotyczy okoliczności, na które powoływali się we wniosku, a które - według nich - uzasadniają umorzenie odsetek za zwłokę. W konsekwencji Dyrektor IS nie jest w stanie stwierdzić, iż sytuacja finansowa, w której się znajdują się podatnicy, uzasadnia udzielenie ulgi w spłacie. Organ zauważył również, że zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę (które stanowią przedmiot niniejszej sprawy) wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2012 r. wygasło poprzez zapłatę w 2012 r.
Odnosząc się do twierdzeń podatników, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego z uwagi na okoliczność "narzuconego" im przez organy podatkowe sposobu opodatkowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości w latach 1995-1997 i stosowania się do tego sposobu opodatkowania w latach kolejnych - organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzje te dotyczyły lat 1995-1997 i nigdy nie zostały uchylone lub zmienione w żadnym przewidzianym przez prawo trybie. W konsekwencji organ stwierdził, że aby skutecznie powołać się na wadliwość (niezgodność z prawem) powoływanych przez stronę decyzji - w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych - należałoby wskazać orzeczenie właściwego organu lub sądu uchylające bądź zmieniające w odpowiednim zakresie kwestionowane decyzje. Wówczas, w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych można wziąć pod uwagę powyższą okoliczność w kontekście istnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Tymczasem zdaniem organu w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.
Dyrektor IS wskazał, że ww. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej weryfikowała bieg zdarzeń na przestrzeni 2009 r., kwalifikując transakcje sprzedaży nieruchomości jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwencją wydania tej decyzji było powstanie u strony zaległości podatkowej oraz należnej od niej z mocy prawa odsetek za zwłokę. Strona nie zakwestionowała ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej i uregulowała należne zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, zatem zaakceptowała wynikający z ww. decyzji obowiązek uregulowania zarówno zaległości podatkowej, jak i związanych z nią odsetek za zwłokę. Zaniechanie podatnika w tej sferze nie może zaś prowadzić do sytuacji, w której strona zgadzając się (poprzez brak środka zaskarżenia) z obciążeniem ją odsetkami za zwłokę, jednocześnie twierdzi, iż nałożenie na nią obowiązku ich zapłaty narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. W tej sytuacji w ocenie tut. organu odwoławczego nie zachodzą przesłanki wymienione art. 67a O.p., które mogłyby przemawiać za uwzględnieniem wniosku strony.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:
- - art. 67 a § 1 pkt 3 oraz art. 67 b § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 i 120 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez odmowę umorzenia odsetek od zaległości podatkowych za 2009 r. poprzez błędną wykładnię pojęcia "ważny interes podatnika i interes publiczny" w sytuacji, gdy zaległość w podatkach jest skutkiem zastosowania się do nakazu organu podatkowego co do sposobu opodatkowania sprzedaży nieruchomości, a także przyjęcie, że w okolicznościach sprawy wpływ na przyznanie ulgi ma sytuacja majątkowo - finansowa strony;
- - art. 120, art. 121 § 1, art. 191 O.p., które miało wpływ na wynik postępowania, poprzez dowolną ocenę przyczyn opodatkowywania przez podatnika zryczałtowanym podatkiem dochodowym wielokrotnych transakcji sprzedaży nieruchomości.
W uzasadnieniu skarżący podnieśli m.in., że w tym samym stanie faktycznym i prawnym otrzymali decyzje podatkowe, które dokonywaną sprzedaż nieruchomości zaliczyły do różnych źródeł przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżących bez znaczenia dla oceny naruszenia interesu podatnika oraz interesu społecznego jest kwestia, iż wszystkie te rozstrzygnięcia są prawomocne, a nawet wykonane, gdyż niniejsze postępowanie nie służy weryfikacji wcześniejszych orzeczeń. Ważne jest to, że w tożsamym stanie faktycznym i prawnym wydano rozbieżne merytorycznie rozstrzygnięcia, co skutkowało powstaniem wymiernej szkody majątkowej. Dokonując rozliczeń w zakresie podatku dochodowego skarżący stosował się do znanego mu i wyrażonego w 532 stanowiskach merytorycznych organów podatkowych i sądu, a stanowisko to uległo zmianie nie skutkiem zmiany przepisów, ale ich interpretacji przez organy podatkowe, zaś wszystkie konsekwencje są w tej chwili przerzucone na podatników.
Zdaniem skarżących w niniejszym stanie faktycznym ważny interes podatnika oraz interes społeczny uzasadniają skutki powstałe w majątku podatników z tytułu wydanych rozbieżnych rozstrzygnięć w zakresie rozliczania wielokrotnych transakcji sprzedaży nieruchomości. Przerzucenie zaistniałych skutków podatkowych jedynie na podatników godzi w fundamentalne zasady porządku prawnego demokratycznego państwa prawa, wyrażone m.in. w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a także w art. 120 i art. 121 O.p.
Zdaniem skarżących wbrew temu, co stwierdza organ odwoławczy, dla zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie nie ma żadnego znaczenia, że decyzje organów podatkowych dotyczące okresu 1995-1997 są ostateczne i prawomocne oraz że nie zostały wzruszone, bowiem podatnicy nie wskazują na szkodę z tytułu zapłaty podatku z nich wynikającego, ale podnoszą, że decyzjami tymi nakazano im określony sposób opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Argumentacja podatników sprowadza się do działania w zaufaniu do organów podatkowych, co skutkowało w późniejszym okresie (lata 2006-2009 objęte kontrolą skarbową) określeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, mimo że stan faktyczny i prawny nie uległ zmianie.
Skarżący - uznając za w pełni prawidłową argumentację organu kontroli skarbowej, będącą w istocie zmianą dotychczasowego stanowiska nakazanego podatnikom oraz mimo że w sytuacji możliwości wyboru opodatkowania podatkiem liniowym byłby on o kilkaset tysięcy niższy - zdecydowali się na jego zapłatę nie wnosząc o umorzenie tej zaległości w części przewyższającej zobowiązanie wyliczone wg stawki 19% podatku. Skarżący nie znajdują jednak żadnego uzasadnienia dla ponoszenia ciężaru w postaci odsetek od zaległości, która powstała na skutek działania w zaufaniu do organu podatkowego. Zdaniem skarżących mogą oni realizować swoje uprawnienia nie tylko skarżąc decyzję wymiarową, ale też wnioskować o np. o ulgę w ramach art. 67a i 67b O.p. Ich wniosek nie zmierza do podważenia żadnego z zapadłych w ich sprawach prawomocnych rozstrzygnięć, co uszło uwadze zarówno organów obu instancji.
Ponadto zdaniem skarżących ich sytuacja majątkowa znana jest organom podatkowym z urzędu i nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponadto nie do pogodzenia z zasadą sprawiedliwości społecznej jest dyskwalifikowanie podatników w ubieganiu się o ulgę z powodu dobrej sytuacji finansowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga M. i R.J. jest uzasadniona.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły skarżącym umorzenia należności z tytułu odsetek. Z akt sprawy wynika, że powstałe odsetki były konsekwencją wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Sedno sprawy sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy powstanie odsetek, będących następstwem zmiany przez organ interpretacji przepisów i wydania decyzji wymiarowej, uzasadnia powoływanie się przez podatników na ważny interes strony i interes publiczny, ze względu na to, że w niezmienionym stanie faktycznym i prawnym - w 2009 r. działając w zaufaniu do organów władzy publicznej - dokonywaną sprzedaż nieruchomości podatnicy zaliczyli do źródeł przychodów zgodnie z wykładnią dokonaną w prawomocnych rozstrzygnięciach organów i sądu za poprzednie lata (1995-1997).
Zdaniem strony decyzje te, wskazywały podatnikom sposób opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości, a stan faktyczny i prawny nie uległ zmianie, dlatego też zmiana interpretacji przepisów nie powinna obciążać podatników powstałymi odsetkami. Organy podatkowe natomiast uznały, że brak było podstaw do umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. Podatnicy nie wykazali bowiem, że w przedmiotowej sprawie występuje ważny interes strony i interes publiczny, z uwagi na nieprzedstawienie swojej sytuacji finansowej. Tym samym sami uniemożliwili zweryfikowanie zasadności wniosku.
Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Stosownie do art. 67b § 1 pkt 1 -3 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: które nie stanowią pomocy publicznej; które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; które stanowią pomoc publiczną (określoną w lit. od a do m tego przepisu).
Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy i dają organowi możliwość wyboru rozstrzygnięcia, ale w żadnym wypadku nie może być utożsamiana z dowolnością przy orzekaniu i wymaga oceny konkretnej sytuacji faktycznej.
Zauważyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej, wobec czego granice jej rozpoznania wyznacza treść art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").
Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.
Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, J. P. Tarno, LexisNexis, Warszawa 2008 r.). Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.
Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądowym może dotyczyć stanu faktycznego i prawnego (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, s. 394-395 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 454). Przez ocenę prawną rozumie się powszechne wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania, co do dalszego postępowania stanowią natomiast z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci, np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA z 19 lutego 2009 r., sygn. I SA/Gd 635/08, Lex nr 484031).
Organ i sąd ponownie rozpatrujący sprawę związane są wyłącznie oceną prawną pozostającą w związku z rozpatrywaną sprawą, a nie wykładnią in abstracto. Wskazania do dalszego postępowania polegają zaś na określeniu sposobu i kierunku uzyskania pełnego materiału faktycznego i dowodowego (por. wyrok WSA z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Go 543/10, Lex nr 748526). Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ma zatem na celu przede wszystkim kontrolę tego, czy organy prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednio wydanym wyroku. Poddane zaś ponownej kontroli sądowoadministracyjnej rozstrzygnięcie uznać trzeba za niezgodne z prawem, gdy nie uwzględnia wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym.
Uwzględniając powyższe sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznał, że organ wydając decyzję z dnia [...] 2016 r. nie wykonał wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1542/14.
Zarówno w uchylonej przez NSA decyzji ([...] 2013 r.) jak i będącej przedmiotem niniejszej sprawy ([...] 2016 r.) organ odwoławczy ponownie skoncentrował się na elemencie sytuacji majątkowej podatnika i braku wykazania przez stronę, że jest ona szczególnie trudna.
Podkreślić trzeba, że organ nie miał i nie został zobowiązany do badania sytuacji majątkowej skarżących. Istotne w niniejszej sprawie były okoliczności, które w przekonaniu skarżących odpowiadają znamionom przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. Za takie uznali oni działanie w zaufaniu do stanowiska organu podatkowego w odniesieniu do wielokrotnych transakcji sprzedaży nieruchomości z lat 1995 – 1997. Niezrozumiałe dla strony jest - dlaczego organy przy niezmienionym stanie faktycznym i stanie prawnym uznały, że w roku 2009 skarżący dokonywał sprzedaży tej w ramach działalności gospodarczej, natomiast wcześniej czynił to jako osoba fizyczna.
Powyższe okoliczności mają w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie. Trzeba bowiem zauważyć, że organ w uzasadnieniu decyzji powołując się m.in. na zasadę sprawiedliwości pomija okoliczność, że wydane decyzje uniemożliwiły skarżącemu dokonanie korzystniejszego opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym. Wydanie dwóch różnych merytorycznie rozstrzygnięć w tej samej kwestii jest obiektywnym elementem zaistniałego stanu faktycznego. Słusznie wskazują skarżący, że bez znaczenia jest dla oceny naruszenia interesu podatnika oraz interesu społecznego kwestia, iż wszystkie rozstrzygnięcia są prawomocne, a nawet wykonane. Celem niniejszego postępowania nie jest weryfikacja wcześniejszych orzeczeń, a znaczenie ma to, że w tożsamym stanie faktycznym i prawnym wydano rozbieżne rozstrzygnięcia, co skutkowało powstaniem wymiernej szkody majątkowej.
Natomiast wszystkie konsekwencje płynące z tego faktu zostały przerzucone na podatników. Skoro podatnik zastosował się do znanego mu stanowiska organów podatkowych - abstrahując od tego czy było ono błędne - i działał on w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji administracyjnej (w tym wypadku do ponad pół tysiąca rozstrzygnięć), to należało przyjąć i rozważyć, czy w tym przypadku zostały spełnione przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego."
Organ ponownie rozpoznając sprawę zdaje się nie zauważać powyższego faktu i zawęża interpretację art. 67a § 1 O.p. jedynie do sytuacji materialnej strony, naruszając tym samym dyspozycję art. 153 p.p.s.a.
Na wcześniejszym etapie postepowania NSA sygnalizował, że w tej konkretnej sprawie sytuacja ta nie ma najmniejszego znaczenia, albowiem strona od początku wskazywała, że działała w dobrej wierze, a skoro organy i sąd przesądziły, że skarżący sprzedaży gruntu dokonywał jako osoba fizyczna, to nie miał on podstaw, aby przypuszczać, że w 2009 r. interpretacja ulegnie zmianie i że transakcje te należało traktować jako sprzedaż w ramach działalności gospodarczej.
Trzeba bowiem podkreślić, że ilość prowadzonych postępowań i prawomocne rozstrzygnięcia dawały skarżącym podstawę do tego aby sądzić, że ich działania są prawidłowe.
Na marginesie wskazać należy, że organ błędnie wyciąga wnioski, co do niezakwestionowania przez skarżących decyzji wymiarowej za 2009 r. Po pierwsze: skarżący uznali za prawidłową argumentację zawartą w rozstrzygnięciu organu kontroli skarbowej, po wtóre skarżący mogą realizować swoje uprawnienia nie tylko skarżąc decyzję wymiarową, ale też wnioskować o ulgę w ramach art. 67a i 67b O.p.
Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której organ pomija okoliczność, że skarżący obarczeni są ponoszeniem ciężaru w postaci odsetek od zaległości, która powstała na skutek działania w zaufaniu do organu podatkowego.
Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej - organ odwoławczy uwzględni powyższą argumentację i odniesie się do podnoszonych przez stronę kwestii pod kontem wystąpienia ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego." Dodatkowo organ uwzględni, że powyższej wskazywane okoliczności były spowodowane działaniem organów podatkowych, na które podatnik nie mógł mieć wpływu.
W tym stanie rzeczy sąd stwierdził, że w sprawie organ dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p.
W ocenie sądu, zasadny jest również zarzut naruszenia zasady wynikającej z art. 2 Konstytucji RP, która wyklucza możliwość obciążenia obywatela skutkami błędu, spowodowanego działaniem organów administracji publicznej, co niewątpliwie miało miejsce w sprawie niniejszej.
Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.