Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 15/17

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 listopada 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania T. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 23 czerwca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że T. W. złożył wniosek w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. w pełnym zakresie na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "o.p.".

We wniosku wskazano, że podatnik jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A" AS. W sprawie znajdzie zatem zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 r. wraz z Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r., obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Podatnik jest stale zatrudniony przez armatora z faktycznym zarządem w Norwegii i przewiduje osiągnąć z tego tytułu w 2016 r. dochód w kwocie około 375.883,20 zł, przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych wyniesie około 67.658,98 zł w skali roku.

Możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej w zeznaniu spowoduje, że zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. T. W. wskazał, że nie będzie w 2016 r. uzyskiwał dochodów w Polsce.

Do wniosku dołączono: umowę nr [...] z dnia 13 stycznia 2016 r. zawartą pomiędzy podatnikiem a "B" S.C.; dokument w języku angielskim zatytułowany Appendix "D" datowany na dzień 13 stycznia 2016 r.; zaświadczenie wydane przez "B" s.c. z dnia 3 marca 2016 r.; zaświadczenie wydane przez "A" AS z dnia 14 kwietnia 2014 r. wraz z tłumaczeniem oraz kserokopię czterech stron książeczki żeglarskiej. W dniu 16 maja 2016 r. strona przedłożyła ponadto kserokopię dwóch stron książeczki żeglarskiej potwierdzających zamustrowanie na statku "C" w 2016 r.

Decyzją z dnia 23 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że strona nie uprawdopodobniła przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

W wyniku rozpoznania odwołania strony zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 § 2a o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Z przepisu tego wynika, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy natomiast taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności.

Wydanie decyzji w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, iż pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za ten rok podatkowy. Nie przeprowadza się jednak pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że to nie organ podatkowy, a podatnik powinien wykazać, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy.

Przechodząc do przepisów Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zmienionej przez Protokół organ wskazał, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec podatników: będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów; pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego lub pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską).

Oznacza to, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Taki pogląd odpowiada zapisom zawartym w art. 22 ust. l lit. d Konwencji (w brzmieniu nadanym Protokołem).

Skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza powołanego przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej miałby on wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek "C", podnosi banderę Cypru, co świadczy o tym, że dochód strony nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Tym samym w sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji podatnik winieni uprawdopodobnić, że wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym oraz podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie zostały uprawdopodobnione przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym oraz przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie.

Podatnik przedstawił zaświadczenie o eksploatacji statku w żegludze międzynarodowej, niemniej z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji wynika, że jednostka morska "C" jest zaokrętowana w porcie L. w Hiszpanii (jedyny odwiedzony w 2016 r. port) i nie wykonuje transportu. Również z ustaleń organu odwoławczego wynika, że "C" do dnia 14 października 2016 r. był stale zaokrętowany w ww. porcie. Znajduje to potwierdzenie w zaświadczeniu wystawionym przez kapitana statku. Z kolei na wezwanie w zakresie przedłożenia historii odwiedzonych w 2016 r. portów strona dostarczyła jedynie zaświadczenie informujące, iż statek obecnie znajduje się w porcie L., a następna podróż odbędzie się do portu w Niemczech. Nie wskazano jednak kiedy ta podróż nastąpi.

Ponadto z załącznika do umowy o pracę wynika, że statek już w tym czasie znajdował się w porcie L. Organ odwoławczy wskazał też, że na wydruku ze strony: "https://www.vesselfinder.com" statek "C" określony jest jako pływająca latarnia morska. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Polskie ustawy podatkowe nie regulują pojęcia "transport", natomiast według Słownika Języka Polskiego PWN "transport" to: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków;

ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków oraz konwojowana grupa ludzi, ładunek wysyłany dokądś. W ocenie organu odwoławczego sposób eksploatacji jednostki "C" nie spełnia powyższej definicji transportu, a tym bardziej nie jest to transport międzynarodowy.

Następnie organ zauważył, że polskie prawo podatkowe nie zawiera również definicji pojęcia "armator" oraz "eksploatacja statku". Niemniej zważywszy, że zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym, zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesadzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Mając na uwadze powyższe eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku i zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu.

Tym samym podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia (art. 7 Kodeksu morskiego), gdyż armatorem jest ten kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Odnosząc się do eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie, organ odwoławczy wskazał, że z dokumentów przedstawionych przez podatnika wynika, iż właścicielem statku "C" jest "A" AS z siedzibą w Norwegii. Natomiast w wydruku z internetowego rejestru DNV, jako właściciela statku wskazano podmiot "E" L.L.C., podmiotem zarządzającym jest "A" AS. W książeczce żeglarskiej podatnika jako właściciela/armatora wskazano "A" AS.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sprzeczne informacje zawarte w zgromadzonych dowodach, wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały w przedłożonych dokumentach określone uniemożliwia stwierdzenie, który z powyższych podmiotów przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym przedmiotowy statek.

Biorąc zatem pod uwagę wskazane ustalenia organ nie stwierdził postaw do zastosowania w sprawie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zauważył, że w obowiązującym stanie prawnym podatnik mógłby skorzystać z instytucji tzw. "ulgi abolicyjnej" wynikającej z zapisu art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w pełnym zakresie, gdyby wykazał, że zapłacił podatek od tych dochodów za granicą i szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 15 listopada 2016 r., wnosząc o uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, T. W. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia jaki podmiot faktycznie zarządzał i eksploatował statek w transporcie międzynarodowym oraz w zakresie ustalenia, czy statek w ogóle był eksploatowany w transporcie międzynarodowym; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;
3. 2. art. 84 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle nie związanych z niniejszą sprawą;
4. 3. postanowień Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r., tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit b i d, poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek na którym podatnik wykonuje pracę i czy statek ten wykonuje transport międzynarodowy;
5. 4. art. 3 ust. 2 Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień:

Międzynarodowej Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001);

1. 5. Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii tj. art. 3g poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik wykonuje pracę nie wykonuje transportu międzynarodowego;
2. 6. art. 22 § 2a o.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik me uprawdopodobnił, ze zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku argumentując to brakiem wykazania, iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Norwegii oraz że statek wykonuje transport międzynarodowy pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzający, jaki podmiot i na jakim obszarze eksploatuje statek, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i komiczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;
3. 7. art. 27 g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;
4. 8. art. 2a o.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej.
5. II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;
2. 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3. 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p., poprzez:
4. – niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,
5. – poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;
6. – niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;
7. – dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kwestia międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych unormowana została w art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W art. 27 ust. 8 u.p.d.f. przewidziano tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.

Metoda proporcjonalnego odliczenia, o której jest mowa w art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji, w polskiej ustawie podatkowej przewidziana została w art. 27 ust. 9 i 9a. Znajduje ona zastosowanie zarówno w przypadku gdy podatnik uzyskał dochody w obu krajach – za granicą oraz w Polsce, jak również w sytuacji gdy podatnik uzyskał dochody wyłącznie ze źródeł przychodów położonych za granicą lub wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Natomiast art. 27 ust. 9a u.p.d.f. stanowi, że w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie w art. 27g u.p.d.f. przewidziano możliwość zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Przepis ten stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1. 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2. 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.
3. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.
4. 3. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6.
5. 4. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c."

Skarżący powoływał się we wniosku na zapisy Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899).

W związku z powyższym w sprawie zbadać należało, czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień jej artykułów 15 oraz 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W ust. 2 art. 14 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1. a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2. b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
3. c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i
4. d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

(a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

(b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

(c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d), dodany przez art. II powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Organ w wydanej decyzji przeprowadził prawidłową wykładnię art. 22 § 2a o.p. i właściwie określił zakres obowiązków skarżącego, który winień uprawdopodobnić przesłanki ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, w tym podstawy do zastosowania ulgi abolicyjnej.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a o.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie, a ocena ta zawiera element uznaniowości (por. Leonard Etel, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX).

O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Skarżący winien w niniejszej sprawie wykazać, że jego wynagrodzenie może być opodatkowane w Norwegii.

Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują na taką możliwość. W szczególności, w sprawie nie zachodzi przesłanka z art. 14 ust. 3 Konwencji, zgodnie z którym wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Organ prawidłowo ocenił, że w niniejszej sprawie nie została przez skarżącego uprawdopodobniona przesłanka pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy wskazał, że na wydruku ze strony: "https://www.vesselfinder.com" statek "C" określony jest jako lighthouse vessel czyli pływająca latarnia morska (k. 83). Statek taki pełni funkcję pływającego znaku nawigacyjnego, nie wykonuje natomiast transportu morskiego.

Niezależnie od powyższego organ słusznie wskazał, że z okoliczności sprawy nie wynika, by jednostka ta przemieszczała się w ruchu międzynarodowym.

Zaznaczyć także należy, że statek, na którym zatrudniony jest skarżący podnosi banderę cypryjską, bandera ta określa przynależność państwową statku. Statek jest na stałe zaokrętowany w porcie L. w Hiszpanii. Zatem skarżący nie świadczy pracy na terytorium Norwegii, co uzasadniałoby opodatkowanie dochodów w Norwegii na podstawie art.14 ust. 1 Konwencji.

Organ prawidłowo stwierdził także, że okoliczność eksploatowania statku przez podmiot z siedzibą w Norwegii nie została w sposób dostateczny uprawdopodobniona.

W odniesieniu do przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo, wskazania wymaga, że przepis art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem Sądu zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający, ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu.

Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Ze zgromadzonej dokumentacji wynika wielość podmiotów mających uprawnienia do statku, jak właściciel, zarządzający czy posiadacz statku, z dokumentacji tej nie wynika natomiast czy wszystkie te podmioty mają siedzibę w Norwegii i który w nich sprawuje faktyczny zarząd statkiem.

Rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" tylko w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się Państwie należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez Sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.