Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzjami z dnia 27 kwietnia 2001r. określił podatnikowi "A", spółka z o.o. z siedzibą w S. za miesiąc grudzień 1999 zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...],-zł oraz zaległość w tym podatku w kwocie [...],-zł ([...]) oraz odsetki za zwłokę od z ww. zaległości ([...]).
Organ I instancji ustalił następujący stan faktyczny: podatnik dokonał, w grudniu 1999r., zakupu oleju zakwalifikowanego jako olej opałowy barwionego na czerwono o zawartości siarki od 0,19% do 0,20% (olej produkowany w Polsce o nazwie [...]) i od 0,16% do 0,20% (olej opałowy o nazwie [...]). Zakupiony olej był przez podatnika zużyty, co wynika zarówno z ewidencji kontrolowanej jednostki oraz zbiorczych kwitów wydania, na inne cele niż opałowe tj. do napędu pojazdów ciężarowych i ciągników. W grudniu 1999r. podatnik użytkował pojazdy wywozowe i ciągniki zrywkowe, natomiast nie posiadał urządzeń, w których olej opałowy mógłby być zużywany z przeznaczeniem na cele opałowe. Zgodnie z § 1 pkt. 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 1999r. zmieniające Rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U Nr 57, poz. 599) stawka podatku akcyzowego na oleje opałowe zabarwione na czerwono przeznaczone na cele opałowe w grudniu 1999r. wynosiła 282,-zł za 1000 l. Stawka ta właściwa jest tylko dla olejów barwionych na czerwono, które zostały zużyte wyłącznie na cele opałowe.
Sprzedaż lub zużycie olejów opałowych barwionych na czerwono dla celów innych niż opałowe oznacza objęcie ich obowiązkiem podatkowym w myśl § 4 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.), przy zastosowaniu stawek takich jak dla olejów napędowych (stawka podatku akcyzowego uzależniona jest od stopnia zawartości siarki w oleju napędowym).
W odwołaniu od obu ww. decyzji organu I instancji, podatnik wniósł o stwierdzenie ich nieważności. Organ I instancji nie dokonał ustalenia czy w cenie zużywanego barwionego na czerwono oleju opałowego jest zawarty podatek akcyzowy. "B" w odpowiedzi na wystąpienie podatnika udzielił w dniu 15 lutego 2001r. informacji, że stawka podatku akcyzowego określona w załączniku do Rozporządzenia MF jest zawarta w cenie oleju opałowego lekkiego o nazwie [...]. Kupując ww. olej opałowy spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego poprzez cenę tak jak w przypadku wszystkich innych zakupionych produktów naftowych. Spółka nie miała obowiązku składania deklaracji dla podatku akcyzowego. Zastosowanie stawki jak dla oleju napędowego, zdaniem podatnika, pozbawione jest postawy prawnej. Podatnik przywołał w odwołaniu treść § 1 ust. 2, § 4 ust. 3, § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, wskazując na zał. Nr 4 tego przepisu wykonawczego, wywodząc, iż uwzględnienie zawartości siarki w oleju opałowym barwionym na czerwono nie upoważnia organu I instancji do stosowania stawki jak dla oleju napędowego.
Izba Skarbowa utrzymała zaskarżone decyzje w mocy. Zgodnie z art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Zgodnie z ust. 4 art. 35 Minister Finansów określił, w drodze rozporządzenia, przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na mocy tej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zmianami wprowadzonymi Rozporządzeniami MF z dnia 23 czerwca 1999r. i z dnia 25 sierpnia 1999r.), na mocy którego podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby wymienione w poz. 1 pkt. 5 załącznika nr 1 do Rozporządzenia oraz w poz. 15 pkt. 5 i w poz. 16 załącznika do Rozporządzenia dla celów innych niż opałowe.
Wyrobami tymi są oleje opałowe i napędowe (krajowe lub importowane) zabarwione na czerwono, przeznaczone na cele opałowe. Oleje opałowe zabarwione na czerwono, przeznaczone na cele opałowe, sprzedawane w kraju były opodatkowane wg stawki podatku akcyzowego 100,-zł za 1000 l. Tym samym podatnikami podatku akcyzowego, niezależnie od producentów i importerów, są również osoby prawne zużywające olej opałowy zabarwiony na czerwono dla celów innych niż opałowe. Zdaniem organu odwoławczego, odwołujący nie ma racji twierdząc, że kupując olej opałowy [...] nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Obowiązek podatkowy dla podatników, o których mowa w § 4 ust. 1 cyt. Rozporządzenia MF z dnia 16.12.1998r., powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia olejów opałowych. Do zużytego przez podatnika oleju opałowego należało zastosować stawkę podatku akcyzowego jaka obowiązuje dla olejów napędowych, przy uwzględnieniu stopnia zasiarczenia oleju opałowego.
Podatnik złożył od powyższych decyzji skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o ich uchylenie i zarzucając rażące naruszenie prawa. W uzasadnieniu podatnik przywołał dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego i podtrzymał swe twierdzenia zawarte w odwołaniu. Ponadto podatnik wskazał na naruszenie w tych sprawach art. 217 Konstytucji RP.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skarg podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Ocena tego, czy akt wykonawczy, sytuujący skarżącego w grupie podatników zobowiązanych do zapłaty [podatku akcyzowego, został wydany z naruszeniem Konstytucji RP jest zastrzeżona do kompetencji innych organów; orany podatkowe są natomiast obowiązane do stosowania prawa podatkowego w jego aktualnie obowiązującym stanie prawnym.
Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga zasługuje na jej uwzględnienie.
W sprawie niniejszej organy podatkowe podkreśliły, iż z woli ustawodawcy opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, zwanym akcyzą podlegają czynności określone w art. 2 ustawy VAT a dotyczące towarów wymienionych z załączniku nr 6 do ustawy zwanymi wyrobami akcyzowymi (art. 34 ustawy VAT). Do wyrobów tych należy olej opałowy. Obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 ustawy VAT). Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym i w zw. z tym zdefiniowanie podatników jako producentów i importerów powoduje, iż inne podmioty w łańcuchu sprzedaży nie są podatnikami podatku akcyzowego, pomimo, iż dokonują sprzedaży wyrobu akcyzowego. Ustawodawca jednak, w art. 34 ust. 4 ustawy VAT udzielił delegacji (cyt.: Minister... określi, w drodze rozporządzenia, przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych), zgodnie z którą Minister Finansów w corocznych rozporządzeniach w sprawie podatku akcyzowego określa kilka grup podmiotów, które, poza producentem i importerem wyrobów akcyzowych są również podatnikami akcyzy.
Zgodnie z dyspozycją § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.) podatnikiem podatku akcyzowego jest również osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.
Zdaniem Sądu w zakresie powyższego stanu prawnego zgodzić należy się ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2001 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 201/ 01, iż upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy VAT przestało być aktualne z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r., tj. z dniem 17 października 1997 r. (również: wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001r. w sprawie SA/Sz 2072/99, z dnia 17 stycznia 2002r. w sprawie I SA/ Łd 1954/01 (opubl. ONSA 1/2003, poz. 34, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 czerwca 2002r., sygn. P 7/00 opubl. OTK 2/2002, poz. 13).
Zgodnie z dyspozycją art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Zasada powyższa znalazła również wyraz w unormowaniu zawartym w art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej. Konstytucyjność art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej uznał Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu z dnia 9 listopada 1999 r. Nr K 28 / 98 (Dz. U. Nr 92, poz. 1062).
Wobec powyższego stwierdzić należy, iż upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy VAT od dnia 17 października 1997 r. utraciło byt prawny wobec ustalonej konstytutywnie bezwzględnej wyłączności ustawy dla unormowań elementów stosunku podatkowego.
Wskazane przez organy podatkowe Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.) nie może stanowić podstawy do nałożenia obowiązku podatkowego nałożonego na stronę skarżącą.
W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7marca 2003r. w sprawie III RN 33/02 wskazano, że Sąd może w konkretnej sprawie pominąć normę prawną aktu podustawowego niezgodnego z konstytucją i wydać rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie Konstytucji i ustawy. Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że w sytuacji, gdy sąd orzekający w konkretnej sprawie podnosi zarzut niezgodności podustawowego aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z Konstytucją, to w konsekwencji może on w tej sprawie (ad casum) samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej (norm) tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy.
W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt. 2, art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę w sprawie [...] jako uzasadnioną uwzględnił.
W konsekwencji należy wyeliminować z obrotu prawnego również decyzję objętą skargą w sprawie I SA/Gd 1502/01 określającą odsetki od zaległości podatkowej ([...]).