Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 25 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec K. D. postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, w wyniku którego w dniu 22 sierpnia 2012 r. wydał decyzję ustalającą skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.645 zł z tytułu otrzymanej w roku 2003 darowizny środków pieniężnych od matki – E. S. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 grudnia 2012 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, że wyeliminował decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z obrotu prawnego, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.; dalej: O.p.), bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części.
Przyczyną wydania rozstrzygnięcia na mocy ww. przepisu Ordynacji podatkowej było stwierdzenie przez organ odwoławczy, że organ podatkowy pierwszej instancji zastosował w niniejszej sprawie nieadekwatny pod względem temporalnym stan prawny, w wyniku czego doszło do pominięcia jednej ze stron prowadzonego postępowania podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie od ww. organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Rozwijając zarzuty skargi, jej autor wskazał m.in., że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem m.in. art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy zasadne było - ze względu na pominięcie w przeprowadzonym postępowaniu darczyńcy - uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O. p.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Gd 304/13 oddalił wniesioną skargę.
Sąd pierwszej instancji oceniając zaskarżoną decyzję stwierdził, że nie narusza ona prawa. W ocenie Sądu, fakt wszczęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania, a następnie wydania decyzji jedynie w stosunku do skarżącej jako obdarowanej, podczas gdy stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn stronami postępowania powinni być również jej rodzice, stanowiło naruszenie prawa materialnego, (błąd subsumcji), oraz naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 123 w zw. z art. 92 O. p.
Sąd stwierdził wobec powyższego, że organ odwoławczy, działając na mocy art. 233 § 2 O.p., zasadnie - zaskarżoną decyzją - uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, skoro stwierdził uchybienie polegające na pominięciu jednej ze stron postępowania.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 września 2014r. sygn.. akt II FSK 2007/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Gdańsku.
W uzasadnieniu Sąd odwoławczy zajął stanowisko, że z treści zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji nie wynikają przesłanki zastosowania art. 233 § 2 O.p. Ocena prawna, że w postępowaniu podatkowym powinno brać udział więcej stron, aniżeli dotychczas występujący w tym charakterze podmiot, nie stanowi przesłanki zastosowania art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jeżeli nawet przed organem pierwszej instancji doszło do pominięcia (określonej) strony postępowania, które, zdaniem organu odwoławczego, winno dotyczyć więcej niż jednego podmiotu, nie jest to jeszcze samodzielna i wystarczająca przesłanka zastosowania art. 233 § 2 O.p. Przywoływany przepis art. 233 § 2 O.p. zgodnie z jego treścią znajduje zastosowanie w przypadku uzasadnionej potrzeby ponowienia – w całości albo w znacznej części – postępowania dowodowego w sprawie, nie zaś przypadku oceny, że postępowanie to powinno zostać wszczęte i przeprowadzone w stosunku do nowej osoby.
Przeprowadzenie w całości albo uzupełnienie w znacznej części postępowania dowodowego dotyczy postępowania, w którym wydana została uchylona decyzja organu pierwszej instancji, nie zaś nowego postępowania, które (ewentualnie) zostanie wszczęte do nowej osoby lub z uwzględnieniem innej aniżeli dotychczasowa strona. Jeżeli dla solidarnej odpowiedzialności podatkowej dwóch osób niezbędne jest, żeby każda z nich była stroną postępowania podatkowego i adresatem kończącej je decyzji, to w przypadku prowadzenia postępowania w stosunku do jednego tylko z tych podmiotów nie jest niedopuszczalne wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego do drugiego z nich, a rezultacie: równoczesne wydanie w dwóch postępowaniach dwóch decyzji – w ten sposób - w stosunku do wszystkich solidarnie odpowiedzialnych.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez K. D. skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 17 września 2014 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.
W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.
Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).
Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.
Oceniając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z uwzględnieniem stanowiska zajętego przez Sąd odwoławczy, stwierdzić należy, ze narusza ono prawo, co skutkuje koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym zauważyć należy, że: "Na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
W decyzji z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy zasadniczo ocenia zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, a w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Ocena stosowania przez organ I instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy; organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji z art. 233 § 2 O.p. do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako należności pieniężne, obowiązków podatkowych określonych podmiotów (por. J. Brolik w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, W. Stachurski – Ordynacja Podatkowa, Warszawa 2013, s. 1230).
Decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia - w oparciu o art. 233 § 2 O.p., nie jest sprawą z zakresu określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego (postanowienie NSA z dnia 26 lipca 2010 r., II FSK 1436/10, LEX nr 663261). Inne - niż konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego albo w całości, albo w znacznej części - wady postępowania ani wady decyzji organu I instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 marca 2013 r., I SA/Gd 97/13, LEX nr 1305348).
Z zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji wynika, co następuje:
- 1. Decyzja wydana została z powołaniem się na podstawę prawną w postaci art. 233 § 2 O.p.
- 2. Zasadniczym uzasadnieniem wydania decyzji jest pominięcie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i w kończącej jej decyzji podatkowej podmiotu współodpowiedzialnego solidarnie za zobowiązanie podatkowe. Zdaniem podatkowego organu odwoławczego stronami postępowania powinny być obie strony umowy darowizny, a nie tylko strona obdarowana.
- 3. Decyzja nie zarzuca postępowaniu przed organem pierwszej instancji jakichkolwiek braków postępowania dowodowego.
W decyzji stwierdza się, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części, jednakże nie precyzuje się i nie uzasadnia, że ocena ta dotyczy postępowania dowodowego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: z treści zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji nie wynikają przesłanki zastosowania art. 233 § 2 O.p. Ocena prawna, że w postępowaniu podatkowym powinno brać udział więcej stron, aniżeli dotychczas występujący w tym charakterze podmiot, nie stanowi przesłanki zastosowania art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jeżeli nawet przed organem pierwszej instancji doszło do pominięcia (określonej) strony postępowania, które, zdaniem organu odwoławczego, winno dotyczyć więcej niż jednego podmiotu, nie jest to jeszcze samodzielna i wystarczająca przesłanka zastosowania art. 233 § 2 O.p. Przywoływany przepis art. 233 § 2 O.p. zgodnie z jego treścią znajduje zastosowanie w przypadku uzasadnionej potrzeby ponowienia – w całości albo w znacznej części – postępowania dowodowego w sprawie, nie zaś przypadku oceny, że postępowanie to powinno zostać wszczęte i przeprowadzone w stosunku do nowej osoby.
Przeprowadzenie w całości albo uzupełnienie w znacznej części postępowania dowodowego dotyczy postępowania, w którym wydana została uchylona decyzja organu pierwszej instancji, nie zaś nowego postępowania, które (ewentualnie) zostanie wszczęte do nowej osoby lub z uwzględnieniem innej aniżeli dotychczasowa strona. Jeżeli dla solidarnej odpowiedzialności podatkowej dwóch osób niezbędne jest, żeby każda z nich była stroną postępowania podatkowego i adresatem kończącej je decyzji, to w przypadku prowadzenia postępowania w stosunku do jednego tylko z tych podmiotów nie jest niedopuszczalne wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego do drugiego z nich, a rezultacie: równoczesne wydanie w dwóch postępowaniach dwóch decyzji – w ten sposób - w stosunku do wszystkich solidarnie odpowiedzialnych."
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, powtórzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, co będzie skutkowało zajęciem merytorycznego stanowiska w sprawie.
Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej zwana p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a.