Uzasadnienie
W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1995 r. /PIT-31/ małżonkowie Małgorzata i Witold K. wykazali łączny dochód po odliczeniach w kwocie 44.358,50 zł, należny od tego dochodu podatek w wysokości 11.331,10 zł.
Powyższe zeznanie zostało skorygowane przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 8 grudnia 1998 r., wobec stwierdzenia w toku kontroli przeprowadzonych w "A." w S., które pani Małgorzata K. prowadziła w formie spółki cywilnej, posiadając 50 procent, nieprawidłowości w rozliczeniu się spółki z budżetem za 1995 r.
Podatniczka prowadziła ponadto również w formie spółki cywilnej sklep "M." w S., którego rozliczeń z budżetem za 1995 r. nie badano i przyjęto jego rozliczenie zgodnie z zeznaniem.
Decyzją tą określono podatnikom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 22.801,40 zł, zaległość podatkową w kwocie 11.470,50 zł.
W toku kontroli ustalono, iż dochód Spółki "A." wynosi 124.163,93 zł, przy wykazanym przez Spółkę w wysokości 70.346,73 zł. Różnica na zwiększenie dochodu wyniosła 53.817,20 zł i spowodowała podwyższenie dochodu wspólników, w tym pani Małgorzaty K. i w konsekwencji wspomnianą na wstępie korektę złożonego zeznania rocznego w sposób określony w tej decyzji.
Izba Skarbowa w G. OZ w S., rozpatrując odwołanie, złożone od tej decyzji przez pełnomocnika stron, postanowieniem z dnia 19 lutego 1999 r. zwróciła sprawę Inspektorowi Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i zmiany decyzji w tym zakresie. Izba wskazała, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego.
Inspektor Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania kontrolnego, w toku którego wykorzystał materiały zawarte w protokołach wcześniejszych kontroli /protokoły badania dokumentów i ewidencji/ i sporządzeniu uzupełniającego protokołu /11 marca 1999 r./ wydał w dniu 22 marca 1999 r. decyzję, którą zmienił swoją wcześniejszą decyzję datowaną 8 grudnia 1998 r. w ten sposób, że określił małżonkom Małgorzacie i Witoldowi K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 24.737,40 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 13.406,50 zł.
W uzasadnieniu decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej podał, że Spółka cywilna "A." w S. za 1995 r. wykazała przychody w kwocie 3.164.944,23 zł, koszty - 3.094.597,50 zł, dochód w kwocie 70.346,73 zł. Natomiast dochód spółki ustalony w toku kontroli stanowi kwotę 132.768,44 zł. Różnica na zwiększenie dochodu wynosi 62.421,71 zł i składają się na nią:
1/ zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wartość wydatków wynoszącą łącznie 402,70 zł, 2/ nieprawidłowe, statystyczne zwiększenie kosztów w rachunku zysków i strat za 1995 r. o kwotę 9.592,00 zł i przyjęcie jej w zeznaniach rocznych przez każdego ze wspólników w częściach im przypadających. Kwota ta nie wynika z ewidencji księgowej kosztów 1995 roku. Stwierdzono brak zapisu księgowego, jak też dowodu źródłowego stanowiącego podstawę do takiego zapisu w badanym okresie, 3/ zawyżenie przychodów o 13.256,30 zł poprzez dwukrotne zarachowanie utargu, 4/ zaniżenie przychodów o kwotę 65.683,31 zł.
Ustalono, że w rozliczeniu inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 1995 r. wystąpił niedobór, który decyzją wspólników uznano jako niezawiniony, a w ocenie Inspektora, nie znajduje to potwierdzenia w przedłożonych do kontroli dowodach, z których wynikało, że Spółka co miesiąc sporządzała protokoły ubytków, strat i niedoborów powstałych na stoiskach handlowych, które za 1995 r. łącznie wyniosły kwotę 11.346,10 zł ujętą w ciężar kosztów.
Wspólnicy wyjaśnili, iż niedobór w kwocie 57.078,80 zł został faktycznie spowodowany przez zatrudnionych pracowników, którzy podbierali utargi i towar. Sklep był otwarty całą dobę, co uniemożliwiało nadzór i kontrolę nad personelem i nad dostawami towarów.
Zdaniem Inspektora okoliczności powstania niedoboru nie można uznać za niezawinione i tym samym nie można jego wartością obciążać Skarbu Państwa.
W konsekwencji Inspektor uznał niedobór ten za zawiniony przez Spółkę i stwierdził, iż zakupiony w tej wartości towar został sprzedany, lecz nie zaewidencjonowano utargu z tej sprzedaży. Dla ustalenia wartości utargu ze sprzedaży tego towaru Inspektor przyjął dane zawarte w sporządzonym przez Spółkę rozliczeniu towarów na dzień 31 grudnia 1995 r. I tak wyliczenie niezaewidencjonowanego przychodu wyniosło:
- - wartość sprzedaży według cen zakupu - 57.078,80 zł,
- - marża - 8.604,51 zł /13,10 procent/
- - wartość sprzedaży według cen detalicznych - 65.683,31 zł.
Stosując art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych o tę wyliczoną wartość niezaewidencjonowanego przychodu /65.683,31 zł/ Inspektor zwiększył przychód Spółki. To zaś spowodowało, iż ustalony dochód Spółki wyniósł 132.768,44 zł, a dochód przypadający na poszczególnych wspólników w kwocie 66.384,22 zł.
Od decyzji tej podatnicy wnieśli odwołanie kwestionując podwyższenie przychodu Spółki "A." w S. o kwotę 65.683,31 zł oraz skorygowanie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 9.592,00 zł zarzucając, iż w tym zakresie decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Odwołujący polemizując ze stanowiskiem Inspektora odwołali się do wywodów i twierdzeń przedstawionych we wcześniejszych odwołaniach datowanych 22 listopada 1997 r. i 21 grudnia 1998 r.
Izba Skarbowa w G. OZ w S. po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 16 czerwca 1999 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Izba Skarbowa podała, iż decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej odpowiada treści powołanych w niej przepisów prawa, a w szczególności ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./, która reguluje w badanej jednostce zasady prowadzenia ewidencji i rozliczania obrotu towarowego. Rozstrzygnięcie organu podatkowego w kwestii niedoborów i ubytków naturalnych zgodne jest z regułami obowiązującymi jednostki handlu detalicznego rozliczające się na zasadzie ksiąg handlowych. Nie jest też sprzeczne /co sugerują podatnicy/ z opiniami wyrażanymi w dołączonych do odwołania publikacjach na temat ubytków naturalnych. Organy uwzględniły fakt, iż w handlu art. spożywczymi ubytki naturalne są stałym elementem działalności handlowej i powstają w związku z właściwościami towarów i dlatego też ubytki naturalne w kwocie 11.346,10 zł jako niedobór niezawiniony, uwzględniono w kosztach.
Nie można natomiast w ten sam sposób rozliczyć niedobór w kwocie 57.078,80 zł, bowiem powstał on z innych przyczyn niż fizykochemiczne właściwości towarów handlowych.
Ten niedobór towarów właściciele dodatkowo uznali za niezawiniony, bez wyjaśnienia przyczyn jego powstania i bez dochodzenia roszczeń względem osób materialnie odpowiedzialnych.
Organ przyjął - stwierdza Izba - że brakująca, nie ujęta w ewidencji sprzedaży ilość towaru została sprzedana /nawet jeżeli nie wniesiono do kasy zapłaty za ten towar/. Kwota 65.683,31 zł jako przychód należny podlega opodatkowaniu, będąc jednym z elementów podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
Wyjaśnienie podatników, iż kwota 9.592,00 zł stanowiła niesłusznie naliczony podatek należny VAT, od powyższej kwoty niedoboru, stąd wnieśli korektę do wyliczenia dochodu, nie mogło być uwzględnione. Wymieniona bowiem kwota nie wynika z ewidencji księgowej kosztów roku 1995, co potwierdzają również strony, lecz jest ujęta tylko statystycznie w rachunku zysków i strat za 1995 rok.
Ponadto uwzględniając, iż sporna kwota 57.078,00 zł jest sprzedażą towaru według cen zakupu, a nie ubytkiem naturalnym, jak wywodzą to odwołujący się, rozstrzygnięcie organu I instancji w tym zakresie należało uznać za zasadne.
W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 marca 1998 r. zarzucając organom naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej i przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem strony skarżącej decyzja wymiarowa - zgodnie z art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - powinna "ustalać", a nie "określać" zobowiązanie podatkowe. Nie ma przeszkód, aby stwierdzić, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstało w trybie powołanego art. 21 par. 1 pkt 2 i ma w związku z tym zastosowanie 3-letni termin przedawnienia doręczenia decyzji, który upłynął 31 grudnia 1998 r. Tak więc należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. winien być w kwocie wykazanej w zeznaniu rocznym.
Problem w sprawie sprowadza się do tego, czy kwota będąca różnicą pomiędzy stanem księgowym a stanem remanentowym towarów na dzień 31 grudnia 1995 r. stanowi koszt uzyskania przychodu jako niedobór niezawiniony. Organy - w ocenie strony skarżącej - nie rozstrzygnęły bezsprzecznie pojęcia "niedobór niezawiniony" i nie wykazały bezzasadności argumentów podnoszonych w tym względzie przez skarżących. W efekcie nie wyjaśniono wielu wątpliwości w sprawie, które wskazywane były przez stronę. To, że część ubytków była udokumentowana - stwierdza strona skarżąca - nie dowodzi faktu, że brak dokumentów na pozostałą kwotę powoduje brak możliwości uznania tej wartości również jako niedoboru. Rozstrzygnięcie kwestii, czy sporna kwota 57.078,00 zł stanowi niedobór niezawiniony, będzie miała wpływ na rozliczenie kwoty drugiej pozycji, tj. 9.592 zł jako kosztów uzyskania przychodów.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w G. OZ w S. podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny skargi nie uwzględnił, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji - zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - nie znalazł podstaw prawnych do jej wzruszenia.
Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego w skutkach zarzutu, a mianowicie do zarzutu wystąpienia w sprawie przedawnienia doręczenia decyzji wymiarowej.
Zdaniem strony skarżącej, decyzja wymiarowa podjęta została na podstawie art. 21 par. 1 pkt 21 ustawy Ordynacja podatkowa i w związku z tym znajduje do niej zastosowanie 3-letni okres przedawnienia do jej doręczenia, który upłynął - według wyliczeń strony - z dniem 31 grudnia 1998 r. W sytuacji, gdy doręczenie decyzji miało miejsce w marcu 1999 r., to niewątpliwym jest, iż nastąpiło ono po upływie wskazanego terminu.
Zarzut ten jest chybiony, albowiem decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 marca 1999 r. jest decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, którą - zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm./ - organ podatkowy podejmuje w przypadku określenia innej wysokości należnego podatku dochodowego, aniżeli wynikający z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu. Tak więc to podatnik oblicza zobowiązanie w tym tytule, deklaruje jego wysokość w zeznaniu i ma obowiązek podatek tek wpłacić, jeżeli nie został w całości pokryty zaliczkami za tenże rok. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania /art. 21 par. 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej/. Nie jest to decyzja konstytutywna /ustalająca zobowiązanie podatkowe/, o której stanowi art. 24 par. 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.
W odniesieniu zaś do decyzji deklaratoryjnych /określających zobowiązanie podatkowe/ nie ma zastosowania 3-letni termin przedawnienia określony w art. 68 par. 1.
W odniesieniu do tych zobowiązań podatkowych zastosowanie ma przepis art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Z tych też przyczyn zarzut wystąpienia w sprawie przedawnienia należało uznać za niezasadny.
Przechodząc do dalszych rozważań w sprawie należy stwierdzić, że nieuprawnionym jest twierdzenie strony skarżącej, iż kwota 57.078,80 zł będąca różnicą między stanem księgowym, a stanem remanentowym towarów na dzień 31 grudnia 1995 r. stanowi koszt uzyskania przychodu.
Twierdzenie to nie znajduje uzasadnienia tak w stanie faktycznym, jak i prawnym sprawy. I tak zakup towaru na wspomnianą kwotę był dokonany i został ujęty w kosztach uzyskania przychodu analizowanego roku podatkowego. Stwierdzony na koniec tego roku brak towarów na wskazaną kwotę nie był wynikiem włamania i kradzieży, gdyż na taką okoliczność strony się nie powoływały i nie powołują. Niedobór ten nie był także wynikiem zaistnienia zdarzenia losowego. Faktem nadto jest, iż wspólnicy spółki cywilnej - "A." każdego miesiąca dokonywali komisyjnych spisów towarów zniszczonych, zepsutych, stłuczek, czy przeterminowanych, a więc spisów ubytków naturalnych, niedoborów i innych strat towarowych, które następnie rozliczali w rachunku kosztów i te rozliczenia organy podatkowe uznały za koszt uzyskania przychodu.
W tych okolicznościach twierdzenie strony skarżącej, iż tenże ujawniony na koniec roku niedobór towarowy, to również ubytki naturalne, tylko wcześniej - jak określił to pełnomocnik skarżących na rozprawie - z jakiś przyczyn nie stwierdzone, nie mogło być uwzględnione tym bardziej, że w wyjaśnieniach podatniczek złożonych do protokołów karnych wspólniczki podały, że przypuszczalnie niedobór ten jest wynikiem działań pracowników podbierających towar i utargi oraz drobnych kradzieży klientów, a także braków w dostawach zwłaszcza nocnych. Tak więc w świetle tych faktów i braku dowodów potwierdzających tezę skarżących, iż ujawniony niedobór to niedobór niezawiniony, należało przyjąć za w pełni uprawnione stanowisko organów podatkowych, iż towar w kwocie 57.078,80 zł został faktycznie rozchodowany i rozchód ten winien być ujęty, uwzględniając stosowaną przez Spółkę marżę 13,10 procent, po stronie przychodu.
Dlatego też rozstrzygnięcia organów w tym przedmiocie Sąd uznał za odpowiadające prawu, stosownie do przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 r. Nr 90 poz. 416/, który stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Konsekwencją zaś tego stanowiska było uznanie, iż druga sporna pozycja kosztowa, dotycząca opodatkowania podatkiem VAT ujawnionego niedoboru, tj. kwota 9.592,- zł nie jest również kosztem uzyskania przychodu i o jej wartość należało skorygować rachunek kosztów za badany rok podatkowy.
Nie znajdując zatem podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 27 ust. 1 ustawy o NSA orzekł jak w wyroku.