Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 2 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec W.W. w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osiągniętego dochodu w 2010 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r.
W dniu 25 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał pismo podatnika z dnia 22 maja 2016 r. zawierające wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego z uwagi na oczekiwanie na prawomocne orzeczenie Sądu Okręgowego w związku z zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa oszustwa przez notariusza H.C.
Podatnik w przedmiotowym wniosku wskazał, że w wyjaśnienie powyższej sprawy zaangażowane jest Ministerstwo Sprawiedliwości, Prokuratura Krajowa i Komenda Powiatowa Policji oraz, że wynik ustaleń tych organów w temacie uchybień w aktach notarialnych z 2007 i 2009 rok będzie skutkował unieważnieniem tych aktów prawnych, co w konsekwencji czyni bezzasadnym prowadzenie postępowania podatkowego.
Do przedmiotowego wniosku podatnik załączył pismo Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 16 maja 2016 r. oraz pismo z Komendy Powiatowej Policji z dnia 28 kwietnia 2016 r.
W dniu 3 czerwca 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął kolejny wniosek podatnika (pismo z dnia 2 czerwca 2016 r.) o zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zasadność tego wniosku podatnik tłumaczył intensywnym śledztwem nadzorowanym przez Ministerstwo Sprawiedliwości i Prokuraturę Krajową w sprawie, której wynik rozstrzygnięcia ma kluczowe znaczenie w prowadzonym postępowaniu podatkowym.
Do w/w pisma podatnik załączył wyrok Sądu Apelacyjnego - Wydział V Cywilny z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt [...].
Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu w/w wniosków podatnika postanowieniem z dnia 6 lipca 2016 r., odmówił zawieszenia postępowania w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osiągniętego dochodu w 2010 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r.
Na powyższe postanowienie podatnik wniósł pismem z dnia 26 lipca 2016 r. zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości lub o wydanie decyzji stwierdzającej nieważność tegoż postanowienia lub wydania decyzji o zawieszeniu postępowania podatkowego.
Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 21 września 2016 r., umorzył postępowanie zażaleniowe z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Uzasadniając zaistnienie okoliczności z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. organ wskazał, że w dniu 5 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję wymiarową, a wobec tego, że weszła ona do obrotu w dniu 23 sierpnia 2016 r., postępowanie wszczęte przez organ pierwszej instancji zostało zakończone
Zdaniem podatnika zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa.
Jak podnosi podatnik, w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego podniósł, iż organ ten bezpodstawnie odmówił zawieszenia postępowania w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osiągniętego w 2010 roku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. Organ pierwszej instancji dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nie wyjaśnił należycie kwestii wpływu czynności podejmowanych przez podatnika na drodze cywilnej i w trybie postępowania karnego w celu unieważnienia umowy darowizny, będącej podstawą do istotnych ustaleń dokonywanych przez organ pierwszej instancji przy określeniu podatku dochodowego.
Jak dalej stwierdził podatnik, fakt wydania decyzji w sprawie określenia tegoż podatku nie może uzasadniać umorzenia postępowania. Wbrew stanowisku organu drugiej instancji rozstrzygniecie wniesionego zażalenia nie stało się bezprzedmiotowe, tym bardziej, że odmowa zawieszenia postępowania została przez podatnika zaskarżona, podobnie jak decyzja wymiarowa.
Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym przez stronę postanowieniu z dnia 21 września 2016 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Jak wynika z akt sprawy, podatnik kwestionował zasadność odmowy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osiągniętego dochodu w 2010 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. wszczętego przez ten organ postanowieniem z dnia 2 lipca 2015 r.
W zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej wskazano, że jeszcze przed przesłaniem organowi zażalenia podatnika na postanowienie z dnia 6 lipca 2016 r. organ ten wydał w dniu 5 sierpnia 2016 r., decyzję nr [...], w której określił W.W. zryczałtowany podatek dochodowy od osiągniętego dochodu w 2010 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2008 r. w kwocie 46.098,00 zł.
Organ odwoławczy rozpoznając zażalenie na postanowienie z dnia 6 lipca 2016 r. uznał, że skoro w dniu 23 sierpnia 2016 r. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 sierpnia 2016 r. weszła do obrotu prawnego, to tym samym postępowanie podatkowe wszczęte przez ten organ postanowieniem z dnia 2 lipca 2015 r. zakończyło się.
Jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu - w sytuacji, gdy nie jest już prowadzone postępowanie podatkowe, w toku którego zostało wydane zaskarżone przez podatnika postanowienie, to postępowanie przed organem zainicjowane zażaleniem podatnika na w/w postanowienie stało się bezprzedmiotowe.
Sąd rozpoznający skargę na to orzeczenie zaprezentowany przez organ pogląd podziela.
Przesłanki umorzenia postępowania określa przepis art. 208 O.p., który poprzez normę zawartą w art. 239 O.p. jest odnoszony także do postanowień. Zgodnie z jego brzmieniem: gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (§ 1). Organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu (§ 2).
Lektura przywołanego przepisu wskazuje, że umorzenie postępowania może nastąpić z urzędu oraz na żądanie strony. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma pierwszy z wymienionych trybów, co poza zakresem analizy pozostawia przesłanki umorzenia postępowania z inicjatywy strony.
Przesłanką umorzenia postępowania z urzędu jest jego bezprzedmiotowość, przy czym przyczyna takiego stanu rzeczy jest nieistotna, o czym przekonuje zapis "z jakiejkolwiek przyczyny". Dokonując wykładni językowej analizowanego przepisu odwołać się trzeba do potocznego rozumienia pojęcia bezprzedmiotowości. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka bezprzedmiotowy, to nie dotyczący określonego przedmiotu, nie mający podstawy, przyczyny. Bezprzedmiotowy spór, bezprzedmiotowe rozważania (wydawnictwo PWN Warszawa 1988 r. T I str. 149).
Przenosząc tę definicję na grunt rozpoznawanej sprawy, tj. problematykę postępowania podatkowego, o bezprzedmiotowości trzeba mówić wówczas gdy odpadną przesłanki prowadzenia takiego postępowania, obojętnie czy przedmiotowe czy podmiotowe. Może to nastąpić np. w przypadku gdy przestanie istnieć strona postępowania, organ je prowadzący (np. gdy okaże się niewłaściwy) lub gdy zabraknie przedmiotu orzekania. W tym zakresie, poza wskazanym przez ustawodawcę przypadkiem przedawnienia zobowiązania, mogą zaistnieć jeszcze inne okoliczności decydujące o bezprzedmiotowości postępowania, w literaturze przedmiotu wskazuje się m.in. na utratę przez daną sprawę charakteru administracyjnego.
Podsumowując chodzi zatem o sytuację w której brak podstaw faktycznych i prawnych, o których mógłby orzekać właściwy organ administracji. Niewątpliwie w zakresie tym mieszczą się okoliczności zaistniałe w rozpoznawanej sprawie, gdzie przestał istnieć przedmiot, o którym miałby rozstrzygać organ prowadzący postępowanie. Umorzenie postępowania określane jest jako jego zastój trwały i ostateczny, "środek ostateczny, niweczący dotychczasowe wyniki postępowania", "stosowany tam tylko, gdzie osiągnięcie celów procesu staje się nieaktualne" (M. Waligórski, Polskie prawo procesowe cywilne, s. 247-248).
Jak wynika z ustaleń faktycznych, znajdujących potwierdzenie w aktach sprawy, w dniu 2 lipca 2016 r. zostało wszczęte wobec strony postępowanie podatkowe. Zakończyła je decyzja wydana w dniu 5 sierpnia 2016 r., określająca wymiar podatku, doręczona zastępczo w dniu 23 sierpnia 2016 r..
Z punktu widzenia zasad logiki nie budzi wątpliwości, że postępowanie wpadkowe (w sprawie zawieszenia postępowania) może być prowadzone jedynie w ramach postępowania podatkowego, tak długo jak się ono toczy, istnieje podstawa aby procedować o jego zawieszeniu. W chwili zakończenia procedury wydaniem decyzji odpada podstawa, aby rozważać o jej zawieszeniu.
W rozpoznawanej sprawie, jak już stwierdzono, przesłanki bezprzedmiotowości wystąpiły na etapie postępowania zażaleniowego, co obligowało organ drugiej instancji do umorzenia postępowania w przedmiocie zażalenia i odstąpienie tym samym od merytorycznego orzekania w sprawie. Takie działanie ma umocowanie w przepisach prawa - art. 233 § 1 pkt 3, w zw. z art. 208 i art. 239 O.p. i nie narusza żadnych praw strony. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis uzależniający wydanie decyzji od rozpoznania zażalenia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie.
Ponadto skarżący nie zostaje pozbawiony możliwości kwestionowania podjętych przez organ prowadzący postępowanie czynności, także w zakresie odmowy zawieszenia postępowania. Może bowiem to czynić m.in. poprzez wskazanie naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszącego się do prawidłowości i kompletności zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Niezależnie od tego na gruncie tej konkretnej sprawy strona postępowania mogła ponowić swoje żądanie w przedmiocie zawieszenia postępowania, tym razem odwoławczego.
Na koniec podkreślenia w tym miejscu wymaga wpadkowość postanowień w przedmiocie zawieszenia postępowania w relacji do toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie to nie uzyskuje charakteru samoistnego, ponieważ samo w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązane jest z toczącym się postępowaniem podatkowym. Pełną kontrolą zarówno aspektów formalnych, jak i materialnych objęta jest decyzja, wydana w pierwszej i drugiej instancji przez organ podatkowy. Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest zatem z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne.
W związku z powyższym Sąd działając w trybie określonym w art. 119 pkt 3 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji.