Uzasadnienie
Decyzją z dnia 4 kwietnia 2016 r. Wójt Gminy, po ponownym rozpatrzeniu wniosku E.L., odmówił umorzenia zaległości w podatku rolnym i podatku od nieruchomości w kwocie 32.477 zł, gdyż uznał, że w sprawie nie występuje ważny interes podatnika ani interes publiczny.
W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy omówił podstawę prawną rozstrzygnięcia i ocenił zebrany materiał dowodowy, wskazując m.in. na dwie decyzje o umorzeniu podatnikowi zaległości na łączną kwotę 5.405 zł, siedem decyzji o odroczeniu terminu płatności i jedną decyzję o rozłożeniu zaległości na raty.
W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wyjaśnił okoliczności związane ze zbyciem nieruchomości (stanowiących przedmiot zobowiązań podatkowych) oraz powołał się na przesłankę ważnego interesu podatnika, wskazując, że jest inwalidą I grupy, utrzymuje się z emerytury w wysokości 994,03 zł, mieszka w wynajmowanym lokalu i nie jest w stanie spłacić zaległych zobowiązań podatkowych.
Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 13 października 2016 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na wyjątkowy charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowych oraz wyjaśnił znaczenie pojęć interesu podatnika oraz interesu publicznego, odwołując się w tym zakresie do orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Następnie organ odwoławczy odniósł się do ustalonych przez organ I instancji w toku prowadzonego postępowania okoliczności faktycznych sprawy dotyczących stanu majątkowego i dochodów podatnika, wskazując, iż poza tym, że utrzymuje się on z renty nadal jest współwłaścicielem nieruchomości położonej w S., o wartości rynkowej ok. 150.000 zł i samochodu osobowego marki Renault Thalia, a nadto w dniu 30 maja 2014 r. zbył nieruchomość położoną w G. (grunt o powierzchni 1,2426 ha zabudowany dwoma budynkami gastronomii) za łączną kwotę 1.288.000 zł. Organ odwoławczy skonstatował, że zapłata zaległości podatkowych leżała w granicach możliwości finansowych podatnika, w szczególności po zbyciu w dniu 30 maja 2014 r. nieruchomości położonej w G. i zaakcentował, iż nie zasługuje na aprobatę praktyka zaspokajania należności prywatnych, z pominięciem należności publicznoprawnych.
Nadto stwierdził, iż udzielanie ulgi w postaci umorzenia podatków nie może przybierać stałego charakteru, gdyż w istocie prowadzi to do uprzywilejowania podatnika. Kolegium wyjaśniło też, że udzielanie ulg podatkowych należy do zakresu uznania administracyjnego organu podatkowego pierwszej instancji, a zakres kognicji organu odwoławczego ograniczony jest do zbadania zachowania właściwej procedury, prawidłowości ustaleń i wypływających z nich wniosków. Kolegium stwierdziło, iż organ podatkowy I instancji nie przekroczył granic dopuszczalnej swobody, w szczególności zaś nie podjął rozstrzygnięcia w sposób arbitralny czy dowolny, a wydanie decyzji zostało poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą, z zachowaniem wymogów proceduralnych.
W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił nieprawdziwość dokonanych ustaleń faktycznych. Podniósł, iż nie utrzymuje się z renty, jak to wskazano w zaskarżonej decyzji, a z emerytury, na której jest od trzech lat, nie jest właścicielem samochodu marki Renault Thalia, gdyż pojazd ten został zabrany przez komornika, nie jest współwłaścicielem nieruchomości o wartości około 150.000 zł, gdyż stanowi ona pas zieleni (w części użytki rolne), który nie ma żadnej wartości, nie stanowi terenu inwestycyjnego, a ponadto są do niej przypisane cztery osoby.
Jednocześnie Skarżący przyznał, że sprzedał nieruchomość za kwotę 1.288.000 zł, przeznaczając środki ze sprzedaży na spłatę swojego zadłużenia w bankach i u komorników, aby zapobiec licytacji. Skarżący odniósł się również do swojej sytuacji majątkowej, wskazując, iż jest inwalidą I grupy, pobiera świadczenie emerytalne w wysokości 996,72 zł, nie uzyskuje poza nim innego dochodu, nie posiada nieruchomości oraz ruchomości, mieszka w wynajętym mieszkaniu wraz z żoną, która również jest na emeryturze i pobiera świadczenie w wysokości 656,37 zł. Skarżący podniósł, iż jego stan majątkowy nie pozwala mu na spłatę zaległości podatkowych, dlatego zwrócił się z wnioskiem o ich umorzenie. Zdaniem Skarżącego został on zignorowany, a Kolegium nie zadało sobie nawet trudu, by zweryfikować prawdziwość wszystkich informacji.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2105, poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej O.p. – zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, może m.in. umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Powyższy przepis skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych opisanych w hipotezie normy prawnej. Innymi słowy przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej.
Gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w omawianym przepisie, a więc nie występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone. Dopiero stwierdzenie przez organ podatkowy, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. W takiej sytuacji organ rozstrzyga jednak w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że może, ale nie musi zastosować żądaną przez podatnika ulgę. Jeżeli organ podatkowy przeanalizował, czy powyższe przesłanki nie wystąpiły i odpowiednio uzasadnił swoją decyzję, to do niego należy wybór rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA z dnia 16 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 444/03, publ. jak wszystkie orzeczenia przywołane poniżej na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) uznaniowej decyzji administracyjnej, tj. nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny, czy zaległość podatkowa winna być umorzona. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych.
Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż organ podatkowy zobowiązany jest w pierwszej kolejności dokonać ustalenia, czy w sprawie zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Nadto organ zobligowany jest wskazać, jak – zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego – należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p.
Sądowa kontrola legalności decyzji wydawanej w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, a w szczególności do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Innymi słowy kontrola ta obejmuje samo postępowanie poprzedzające wydanie decyzji, ale nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonania wyboru (por. wyroki NSA: z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11; z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13).
W niniejszej sprawie w ocenie Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który pozwalał na dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a zaskarżone rozstrzygnięcie dokonane zostało po wszechstronnym ich rozpatrzeniu. W nawiązaniu do przedstawionej wykładni powołanego przepisu organ podatkowy w pierwszej kolejności poddał ocenie, czy w sprawie wystąpiły przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Przeprowadzone postępowanie, zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocena doprowadziły organ podatkowy do przekonania, że w sprawie nie mamy do czynienia ani z ważnym interesem strony ani z interesem publicznym.
W konsekwencji, skoro brak było ustawowo określonych przesłanek zastosowania ulgi, organ podatkowy prawidłowo odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Jak wyżej wskazano, organ w takiej sytuacji nie dysponuje wyborem rozstrzygnięcia, a jego decyzja ma charakter związany (por. wyroki NSA: z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05; z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 427/15).
Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy wziął pod uwagę trudną sytuację finansową i zdrowotną Skarżącego, w której upatruje on istnienia przesłanki umorzenia, tj. ważnego interesu podatnika. Zasadnie jednak zaakcentował okoliczności zbycia przez Skarżącego za łączną kwotę 1.288.000 zł nieruchomości, w tym służących mu do prowadzenia działalności gospodarczej, z którymi związane są w dużej mierze jego zaległości podatkowe. Nie można bowiem pominąć faktu, że Skarżący przeznaczył uzyskane ze sprzedaży środki pieniężne na pokrycie swoich zobowiązań cywilnoprawnych, zaś nie dostrzegł konieczności wywiązania się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych. I pomimo że zgodnie z treścią zawartych aktów prawnych otrzymał kilkaset tysięcy złotych (na własny rachunek bankowy i w gotówce), to nie uiścił żadnej z rat, na które uprzednio organ rozłożył mu zaległości podatkowe.
Zasadą jest płacenie podatków w wysokościach i w terminach określonych przez prawo, natomiast umorzenie zaległości podatkowych traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, prowadząca do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy podatki płacą. Natomiast Skarżący, jak można wnosić z treści jego pism i ilości składanych wniosków o ulgi w spłacie zobowiązań, uważa, że w jego sytuacji zasadą winno być wygaszenie zobowiązań publicznoprawnych przez ich umorzenie.
W ocenie Sądu zarzuty Skarżącego mają w głównej mierze charakter roszczeniowy. Z okoliczności istniejących w sprawie można bowiem wnioskować, że Skarżący domaga się zwolnienia go z obowiązku płacenia podatków przez wzgląd na trudną sytuację finansową i zdrowotną, w jakiej się znalazł. Jednakże, co należy podkreślić, pojęcia ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia tych zaległości, jak również z dolegliwością finansową, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązywania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych.
Słusznie organy podatkowe wskazywały na wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej jako odstępstwa od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, tak więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być uzasadnione wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji) oraz argumentów przedstawionych w skardze wskazuje na to, że Skarżący skutecznie nie wykazał, by w jego przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie umorzenia zaległości podatkowych.
Tym samym nie doszło przy rozstrzyganiu sprawy do pominięcia żadnych istotnych okoliczności faktycznych, a jedynie do odmiennej oceny ich całokształtu przez organy podatkowe (które nie uznały ich za świadczące o wystąpieniu ważnego interesu podatnika) i przez Skarżącego (zdaniem którego, potwierdzają one istnienie ważnego interesu podatnika).
Odnosząc się w tym miejscu do podniesionego w skardze zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego, Sąd uznaje go za chybiony. Faktycznie, jak wskazał Skarżący, organy podatkowe błędnie przyjęły, iż otrzymuje on rentę a nie emeryturę, jednakże ustalenie rodzaju pobieranego przez Skarżącego świadczenia nie jest okolicznością mającą rozstrzygające znaczenie w sprawie. Pomyłka ta nie miała istotnego znaczenia zwłaszcza w kontekście prawidłowego ustalenia wysokości tego świadczenia i niejednokrotnie akcentowanej przez Skarżącego okoliczności jego niepełnosprawności.
Nie można natomiast zarzucić organ podatkowym nieprawidłowości przy ustalaniu składników majątku Skarżącego, tj. samochodu i nieruchomości. Odnośnie do samochodu wskazać należy, iż ze znajdującego się w aktach sprawy pisma z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego [...] z dnia 8 stycznia 2016 r. jednoznacznie wynika, iż Skarżący figuruje w ewidencji jako współwłaściciel pojazdu marki Renault Thalia. Okoliczności tej nie wyklucza podnoszony przez Skarżącego fakt zajęcia powyższego pojazdu przez komornika, stwierdzony protokołem zajęcia ruchomości z dnia 11 stycznia 2012 r., zwłaszcza że z treści tego dokumentu wprost wynika, iż zajęty pojazd pozostawiono we władaniu dłużnika – oddano pod dozór K.Z. (córki Skarżącego). Prawidłowo również organ podatkowy ustalił na podstawie pisma z dnia 11 stycznia 2016 r. Wójta Gminy [...], iż Skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości położonej w S., którą to okoliczność potwierdza także przedłożony przez Skarżącego na rozprawie uproszczony wypis z rejestru gruntów z dnia 22 lipca 2016 r.
W konsekwencji Sąd stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe ocena okoliczności sprawy mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, a zaskarżone rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego, unormowanego przepisem art. 67 § 1 pkt 3 O. p.
Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.), oddalił skargę.