Uzasadnienie
I SA/ Gd 1616/02
Decyzją z dnia 15 grudnia 2000 r. Burmistrz Gminy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, stosownie do art. 245 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), uchylił w całości własną decyzję z dnia 15 lutego 2000 r. i działając m.in. na podstawie art. 2 ust 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.) określił wobec współwłaścicieli nieruchomości gruntowej położonej w B. podatek od nieruchomości za 2000 r. w czterech ratach po 7,50 zł każda.
W uzasadnieniu powyższej decyzji, organ imiennie wskazując osoby wszystkich współwłaścicieli, podkreślił, iż stosownie do art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli zgodnie z ustawą podatkową podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za określone zobowiązanie podatkowe powstające z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, to odpowiedzialnymi solidarnie są wszyscy podatnicy, którym taka decyzja zostanie doręczona.
Pismem z dnia 4 stycznia 2001 r. R. P., będący jednym z adresatów powyższej decyzji złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w związku z dokonaniem przez organ błędnej interpretacji art. 91 i 92 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Podatnik występując z żądaniem orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego stosownie do wielkości posiadanego przez niego udziału we współwłasności tj. 2/10 części, wskazał jednocześnie, iż o ile w przedmiotowej sprawie możemy mówić o jednym obowiązku podatkowym, nie znajduje to prostego przełożenia na ilość zobowiązań, których liczba odpowiada liczbie wszystkich współwłaścicieli. Nie kwestionując zasadności zastosowania w sprawie art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik wskazał, iż wbrew stanowisku organu podatkowego, jego treść przemawia za tym, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wieloma zobowiązaniami, które powinny zostać ustalonymi indywidualnie dla każdego ze współwłaścicieli w odrębnych decyzjach.
Tym samym w ocenie podatnika organ nieprawidłowo i ustalił zobowiązanie w formie zobowiązania łącznego, która znajduje zastosowanie przy ustalaniu zobowiązań podatkowych małżonków a nie współwłaścicieli. Mając na uwadze treść ww. przepisu końcowo podatnik podkreślił, iż dopiero po wydaniu i doręczeniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego poszczególnym współwłaścicielom, z uwzględnieniem posiadanych przez nich udziałów, można mówić o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, której istota sprowadza się do ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązanie własne i zobowiązania pozostałych współwłaścicieli w podatku od nieruchomości.
Decyzją z dnia 26 czerwca 2002 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzje organu I instancji w części dotyczącej rozstrzygnięcia, co do decyzji z dnia 15 lutego 2000 r. umarzając jednocześnie postępowanie w tym zakresie jako bezprzedmiotowe, w pozostałej natomiast części, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy jako zgodną z prawem.
Organ odwoławczy podkreślił, iż występująca na gruncie istniejącego w sprawie stanu faktycznego solidarność zobowiązania podatkowego nie powoduje, aby przy wymierzaniu należnej wysokości tego zobowiązania w drodze decyzji, konieczne i zasadne było ustalanie wobec każdego z dłużników podatkowych cząstkowego zobowiązania podatkowego odpowiadającego ich procentowemu udziałowi we współwłasności przedmiotu opodatkowania. Niezależnie bowiem od podniesionych przez podatnika twierdzeń, z istoty ukształtowania zobowiązania podatkowego w sposób solidarny, wynika, iż powstaje ono w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego ze współdłużników. Końcowo SKO podkreśliło, iż niezależnie od tego, iż powstanie solidarnego zobowiązania niewątpliwie implikuje solidarną odpowiedzialność za to zobowiązanie, jednakże dookreślanie i formułowanie treści zobowiązania solidarnego na etapie ustalania jego wymiaru jest niedopuszczalne, ponieważ zagadnienie to należy do sfery związanej z realizacją już ukształtowanego zobowiązania, a więc jego wykonaniem w drodze zaspokojenia wierzyciela przez jednego z dłużników.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnosząc o uchylenie decyzji SKO, podtrzymał dotychczasowe argumenty w sprawie.
Dodatkowo strona skarżąca wskazała, iż dokonana przez organy błędna interpretacja prawa podatkowego narusza podstawowe zasady ujęte w Konstytucji RP, a w szczególności art. 217 ww. ustawy. W uzasadnieniu, powołując się na wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 837/99, strona skarżąca podkreśliła bowiem, iż solidarne zobowiązanie podatkowe może wynikać jedynie z wyraźnego przepisu ustawowego, natomiast w związku z tym, iż w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych mowa jest jedynie o solidarnym obowiązku podatkowym, nie można tego przepisu interpretować rozszerzająco i wnioskować o zobowiązaniu solidarnym.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wnosząc ojej oddalenie, potrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.)
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Art. 195 Kodeksu cywilnego wskazuje, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).
Podzielić należy pogląd wyrażony przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, iż w sprawie ma zastosowanie dyspozycja art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9/2002r., poz. 84 ze zm.; stan prawny do 1.I.2003r.), zgodnie z którą jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność lub współposiadanie, innych osób niż małżonkowie, obowiązek podatkowy od tej nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach. Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9/2002r., poz. 84 ze zm.)- w brzmieniu po 1 stycznia 2003r., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5.
Wskazując na solidarny obowiązek podatkowy należy odnieść się do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe. Wierzyciel, w tym przypadku jest nim organ podatkowy, może zażądać całości lub części świadczenia tu: uiszczenia należnego podatku od wszystkich dłużników łącznie lub od kilku z nich lub też od każdego z nich z osobna; zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, przy czym aż do całkowitego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 355 Kodeksu cywilnego).
Z mocy dyspozycji art. 91 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Podatnicy będący osobami fizycznymi ponoszą odpowiedzialność solidarną tylko wówczas gdy zostanie im doręczona decyzja wymiarowa.
Oznacza to, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, że decyzję ustalającą wysokość podatku od nieruchomości należy wydać na wszystkich współwłaścicieli, co wielokrotnie podkreśla orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 200lr. w sprawie I SA/Kr 1487/00, opubl. POP 2002/3/101).
Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zwarte w wyroku z dnia 13 października 2000r. w sprawie I SA/Gd 399/00, iż tak długo, jak istnieje współwłasność nieruchomości, obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na jej współwłaścicielach, a zatem adresatami decyzji są wszyscy współwłaściciele, bez względu na to, czy i w jaki sposób wywiązują się z ciążących na nich zobowiązań podatkowych.
Oznacza to, że w sytuacji solidarnego zobowiązania podatkowego powstaje ono w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego z dłużników podatkowych, co ma odzwierciedlenie również w decyzji podatkowej, tak więc organ podatkowy I instancji zasadnie nie zaadresował decyzji do każdego ze współwłaścicieli działki określając wysokość podatku od udziału we współwłasności.
Leonard Ethel w komentarzu pt. Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Wyd. Beck, W-wa, 2003 podkreśla, że w praktyce współwłaściciele (współposiadacze) dzielą pomiędzy sobą kwotę podatku w oparciu o przypadający im udział we współwłasności (współposiadaniu) i z reguły jeden z nich opłaca podatek od całej nieruchomości.
Podkreślić jednak należy, iż wskazane wyżej przepisy prawa cywilnego, podatkowego i proceduralne uniemożliwiają organom podatkowym dostosowanie się do tej praktyki poprzez wydawanie decyzji ze wskazaniem odpowiedzialności podatkowej proporcjonalnie do udziału we współwłasności (we współposiadaniu) adresując decyzję do każdego ze współwłaścicieli (współposiadaczy) z osobna.
Na gruncie prawa cywilnego, w przypadku gdy jeden z kilku zobowiązanych zaspakaja wierzyciela, ma prawo regresu do pozostałych dłużników.
Reasumując:
w przypadku współwłasności (współposiadania) nieruchomości organ podatkowy wymierza osobom fizycznym podatek od nieruchomości w kwocie ogólnej w jednej decyzji, przy czym adresatem tej decyzji są wszyscy współwłaściciele (współposiadacze) tej nieruchomości, zaś obowiązek podatkowy każdego ze współwłaścicieli nie ogranicza się proporcjonalnie do udziału.
Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) skargę oddalił.