Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1636/16

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 października 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania M.O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 18 lipca 2016 r. odmawiającej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 13 maja 2016 r. M.O. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem w sprawie ograniczenia w pełnym zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: "A".

W uzasadnieniu złożonego wniosku M.O. wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze tj. "A" Ltd, zatrudnienie będzie realizowane przez cały 2016 r., osiągnięty w tym okresie dochód wyniesie około 147.000 zł, a przewidywana zaliczka na podatek dochodowy około 26.460 zł. Podatnik nie zamierza uzyskiwać w Polsce żadnych dochodów.

Podatnik wskazał, że podmiotem, który sprawuje faktyczny zarząd statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym jest przedsiębiorstwo singapurskie. W związku z powyższym w sprawie znajdzie zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru sporządzona Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 443), której nowe brzmienie ma zastosowanie do dochodów od 1 stycznia 2015 r. - zwana dalej: "Umową".

Decyzją z dnia 18 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił M.O. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2016 r. dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z zarządem w Singapurze.

W wyniku rozpoznania odwołania strony, zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, po przeanalizowaniu krajowych przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, organ odwoławczy wyjaśnił, że przewidziana w art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "o.p.", instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy natomiast taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie ich w takiej czy innej formie jest prawdopodobne.

Przy czym same tylko oświadczenie, czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a o.p. Wydanie decyzji w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, iż pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za ten rok podatkowy. Nie przeprowadza się jednak pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji trafnie ocenił, iż w zaistniałym stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania żądania strony i zastosowania art. 22 § 2 a o.p. w zw. z art. 27 ust. 9 i ust. 9a i art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f.".

Zdaniem organu, oceny zebranego materiału dowodowego należało dokonać pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę trzech przesłanek: wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na morskim statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze.

Z materiału dowodowego wynika natomiast, że od początku 2016 r. M.O. wykonywał i będzie wykonywać pracę najemną na pokładzie statku morskiego "B", co potwierdza umowa nr [...] zawarta w dniu 29 grudnia 2015 r. pomiędzy "C" s.c. z siedzibą w G. a podatnikiem oraz zaświadczenie z dnia 12 maja 2016 r. wystawione przez "C" s.c.

Z ww. zaświadczenia oraz załączonego do wniosku pisma kapitan statku "B" wynika, że statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Mimo, że strona nie przedstawiła dokumentów upoważniających wystawców do składania takich oświadczeń, a wystawcy potwierdzeń nie wskazali, na jakiej podstawie oparli wskazane twierdzenie, to okoliczność ta znajduje potwierdzenie w ogólnodostępnych źródłach internetowych gdzie wskazano dane portów, do których ww. jednostka zawijała (np. Arabia Saudyjska czy USA). Tym samym organ stwierdził, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, zostałaby spełniona.

Natomiast w odniesieniu do przesłanki dotyczącej eksploatacji statku przez singapurskie przedsiębiorstwo organ podatkowy stanął na stanowisku, że to zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 15 ust. 3 Umowy. Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje jednak, aby zarząd operacyjny statku "B" znajdował się w Singapurze i był sprawowany przez "A" Ltd z siedzibą w Singapurze.

Organ wskazał, że z przedłożonej umowy zatrudnienia nie wynika, iż podmiotem eksploatującym statek jest firma "A" Ltd - podmiot ten wskazany jest jedynie jako pracodawca M.O. Co prawda w pismach z dnia 12 maja 2016 r. i 7 lipca 2015 r. firma "C" wskazuje, że statek "B" jest eksploatowany przez podmiot "A" Ltd z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Singapurze, jednak strona nie przedstawiła dokumentu upoważniającego wystawcę do składania oświadczeń dotyczących ww. pracodawcy. Ponadto organ zauważył, że w treści zaświadczenia "C" s.c. wskazała, iż twierdzenie to opiera na podstawie brzmienia art. 3 pkt 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Z pisma kapitana statku wynika z kolei, że przedmiotowy statek eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo "A". Ltd. z faktycznym zarządem w Singapurze. W treści tego pisma wynika również, że kapitan jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest upoważniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy.

Stwierdzenie to nie poparte żadnym dokumentem nie może jednak stanowić dowodu potwierdzającego ten fakt, ponieważ wystawca pisma nie wskazał zakresu ww. zarządu oraz w czyim imieniu zarząd ten jest sprawowany. Z dokumentu zawierającego szczegółowe warunki kontraktu wynika natomiast, że właścicielem statku jest podmiot "B" z siedzibą na Bermudach. Dokument ten został podpisany w następujący sposób: "D" - jako agenci podpis: "C" s.c. w imieniu i na rzecz "A" LTD upoważnieni agenci "D".

Organ stwierdził, że zgodnie z ogólnodostępnymi informacjami znajdującymi się na portalu DNV właścicielem statku "B" jest "B" LLC zaś podmiotem zarządzającym jest "D". Strona: "uww.ciXS.com" wskazuje, że właścicielem statku jest "B" LLC zaś operatorem jest "A" Ltd. W książeczce żeglarskiej Podatnika w pozycji armator/ship-owner wskazano "F" LTD. Z ogólnodostępnych informacji dostępnych na stronach internetowych wynika, iż statek "B" zarejestrowany jest pod banderą wysp Bahama.

Mając to na uwadze organ uznał za nieuprawdopodobnione twierdzenie, że podmiot "A" LTD jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek "B" w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody opodatkowane w Republice Singapuru.

Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia organ stwierdził w konsekwencji, że nie zostało uprawdopodobnione, iż Umowa będzie miała zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ dokumenty przedłożone przez stronę nie uprawdopodobniają okoliczności wykonywania przez M.O. pracy na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze.

Organ wyjaśnił ponadto, że w obowiązującym stanie prawnym podatnik mógłby skorzystać z instytucji tzw. "ulgi abolicyjnej" wynikającej z zapisu art. 27g u.p.d.o.f., co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w pełnym zakresie, gdyby wykazał, że zapłacił podatek od tych dochodów za granicą. Przepis ten wiąże się z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, którego realizacji służą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis ten odsyła jednocześnie do art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. i jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej.

Natomiast w przypadku, gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnych zasad powszechności opodatkowania i równości wobec prawa.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedłożone przez M.O. dokumenty nie dawały podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bowiem nie uprawdopodobniły, że zaliczki obliczone według obowiązujących zasad byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Podatnik nie wykazał, że uiszczał zaliczki na poczet podatku dochodowego w rozumieniu art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f., jak również, że uiszczał stosowny podatek od otrzymanego wynagrodzenia za granicą.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 28 października 2016 r., wnosząc o uchylenie w całości wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji, M.O. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia czy w roku 2016 podatnik wykonuje prace na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;
3. 2. art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle nie związanych z niniejszą sprawą;
4. 3. postanowień Umowy, tj. art. 15.3 oraz 22.1 lit. a, poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie czy podatnik wykonuje w 2016 r. pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze;
5. 4. postanowień Umowy, tj. art. 15.3 oraz 22.1 lit. a poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie czy podatnik wykonuje pracę na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze;
6. 5. art. 3 ust. 3 Umowy, poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001);
7. 6. art. 22 § 2a o.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku argumentując to brakiem wykazania iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Singapurze, pomimo dostarczenia kompletu dokumentów potwierdzających te okoliczności;
8. 7. art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez niego indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie podatnika ITPB1/4511-1100/15/AK;
9. 8. art. 2a o.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej.
10. II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
11. 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;
12. 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygniecie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f.;
13. 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p., poprzez:
14. - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,
15. - poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek wadliwej interpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;
16. - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;
17. - dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zasadniczymi kwestiami wymagającymi rozważenia w niniejszej sprawie było, czy skarżący wykazał, że w sprawie znajduje zastosowanie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a jeżeli tak czy skarżącemu przysługuje prawo do ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy nie uiści on podatku w Singapurze.

Podstawę złożonego wniosku stanowił art. 22 § 2a o.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Dokonana przez organ wykładnia art. 22 § 2a o.p., jest prawidłowa. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wskazano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym, a strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania i ją obciążą obowiązek uprawdopodobnienia, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Skarżący, dla zastosowania wskazanego jako podstawa złożonego wniosku art. 22 § 2a o.p. w związku z przepisami art. 15 ust. 3 i art. 22 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, winien zatem uprawdopodobnić, że umowa ta znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Z art. 13 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, wynika, że wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zastosowanie tego unormowania wymagało uprawdopodobnienia przez skarżącego wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa.

Organ prawidłowo uznał, że skarżący nie wykazał faktu eksploatowania statku przez przedsiębiorstwo singapurskie. Wykazanie tego faktu winno być jednoznaczne i nie może budzić wątpliwości.

W wydanej decyzji organ w tym zakresie stwierdził, że dochody marynarzy podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki.

Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający ani też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Zgodnie z art. 7 ustawy Kodeks morski armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. I SA/Gd 1092/16 opubl. w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ słusznie uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił, że statek "B" jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.

W złożonym wniosku skarżący wskazywał, że będzie wykonywał pracę na statku, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze "A". W przedłożonej umowie o pracę firma "A" Ltd wskazana jest jako pracodawca M.O. Skarżący przedłożył zaświadczenie wystawione przez "C", w którym wskazano, że statek "B" jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo "A" Ltd z faktycznym zarządem w Singapurze oraz pismo kapitana statku potwierdzające tę okoliczność. Natomiast z dokumentu zawierającego szczegółowe warunki kontraktu wynika, że właścicielem statku jest podmiot "B" LLC z siedzibą na Bermudach. Dokument ten został podpisany w następujący sposób: "D" - jako agenci podpis: "C" s.c. w imieniu i na rzecz "A" LTD upoważnieni agenci "D".

Skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że statek ten był w 2016 r. faktycznie eksploatowany przez firmę "A". z siedzibą w Singapurze, a to na podatniku w tym postępowaniu spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Organ prawidłowo stwierdził, że wynikająca z przedłożonych dokumentów wielość podmiotów mających uprawnienia do statku, mających siedziby w Singapurze i na Bermudach uniemożliwiała uznanie za uprawdopodobnione okoliczności wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Wielość tych podmiotów nie pozwalała na jednoznaczne stwierdzenie, kto jest podmiotem eksploatującym statek oraz czy podmiot ten ma siedzibę w Singapurze czy na Bermudach. Stanowisko organu w tym zakresie jest prawidłowe.

Uniemożliwiało to zastosowanie w niniejszej sprawie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru.

Art. 22 ust. 1 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób - jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze. Z postanowień tych wynika, że podwójnego opodatkowania unika się, przez odliczenie od podatku kwoty podatku zapłaconego w Singapurze.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, że skorzystanie z ulgi abolicyjnej nie jest w sytuacji wskazywanej we wniosku możliwe.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1. 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2. 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi
3. - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Art. 27 u.p.d.o.f. w ustępach 8 i 9 i 9 a stanowi, że

1. 8. Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:
2. 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
3. 2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
4. 3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
5. 9. Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

9a. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Umowa zawarta między Polską a Singapurem przewiduje metodę zaliczenia proporcjonalnego, o której jest mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Aby zastosowanie ulgi abolicyjnej było możliwe, konieczne jest przede wszystkim wykazanie jakie przepisy prawa mają w sytuacji podatnika zastosowanie. Skarżący powołując się na przepisy obowiązującej mowy, zawartej między Polską a Singapurem, winien wykazać, że przepisy tej umowy mają w niniejszej sprawie zastosowane. Okoliczność ta nie została przez skarżącego wykazana. Kwestia konieczności zapłaty podatku za granicą nie podlegała w tej sytuacji rozważeniu.

Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanek zastosowania ulgi abolicyjnej. Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.