Uzasadnienie
Prezydent Miasta decyzją z 13 grudnia 2013 r. określił Spółce "A" S.A. wysokość podatku od nieruchomości za 2008 r. i tego samego dnia decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
Na podstawie tytułów wykonawczych również z 13 grudnia 2013 r. Prezydent Miasta, będący wierzycielem i organem egzekucyjnym, wszczął egzekucję administracyjną należności wynikających ze wskazanej wyżej decyzji organu pierwszej instancji i zajął prawo majątkowe stanowiące wierzytelność z rachunku bankowego skarżącej.
Pismem z 17 grudnia 2013 r. strona wniosła na podstawie art. 33 pkt 1 i art. 45 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, ze zm.; dalej: u.p.e.a.) o odstąpienie od egzekucji i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie stwierdziła, że w postępowaniu doszło do sytuacji przewidzianej w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (wykonanie obowiązku).
Postanowieniem z 19 grudnia 2013 r. Prezydent Miasta uznał zarzut za nieuzasadniony. Organ podniósł, że wpłata kwoty 24.200.000,00 zł przez skarżącą została dokonana 13 grudnia 2013 r. o godzinie 15.40, a więc po zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] S.A. przez organ egzekucyjny.
Prezydent Miasta zauważył też, że egzekucja administracyjna zostaje wszczęta z chwilą zaistnienia zdarzeń wymienionych w art. 26 § 5 u.p.e.a., tj. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W konsekwencji spełnienie przez organ egzekucyjny warunku w postaci doręczenia bankowi [...] S.A. zawiadomienia o zajęciu w dniu 13 grudnia 2013 r. o godz. 14.42 należało uznać za moment wszczęcia egzekucji administracyjnej. Organ podkreślił, że przed przystąpieniem do zastosowania środka egzekucyjnego strona zobowiązana nie dokonała żadnej wpłaty na poczet decyzji z 13 grudnia 2013 r.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu zażalenia spółki, postanowieniem z 6 lutego 2014 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Przypomniano, że postanowieniem z 13 grudnia 2013 r. decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to zostało doręczone 13 grudnia 2013 r. wraz z decyzją określającą wysokość podatku. W wyniku doręczenia spółce postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązek podatkowy stał się wymagalny. Na postanowienie w sprawie rygoru spółka nie złożyła zażalenia.
W ocenie Kolegium od chwili doręczenia podatnikowi decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności organ egzekucyjny uzyskał uprawnienie do wystawienia tytułu wykonawczego i skierowania go do dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem oraz do zobowiązanego. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny, wystawiając tytuł wykonawczy i zawiadamiając bank o zajęciu prawa majątkowego zanim spółka przystąpiła do wykonania zobowiązania, działał zgodnie z przepisami prawa. Istotna jest okoliczność, iż do chwili doręczenia tytułu wykonawczego nie doszło do wykonania obowiązku egzekucyjnego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła powyższemu postanowieniu naruszenie art. 6 § 1 u.p.e.a., art. 45 § 1 w zw. z art. 7 § 3 u.p.e.a., art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.), a także art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, ze zm.; dalej: k.p.a.).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 375/14 oddalił skargę strony.
WSA w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że problematyka zbieżności daty wszczęcia egzekucji administracyjnej poprzez doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności oraz daty zapłaty należności przez zobowiązanego była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten prezentuje stanowisko, zgodnie z którym żaden przepis ustawy z 17 czerwca 1966 r. nie definiuje pojęcia "chwila wszczęcia postępowania egzekucyjnego". Pozwala to na przyjęcie, iż chwilą "wszczęcia egzekucji" w rozumieniu art. 26 § 5 u.p.e.a. jest dzień (konkretna data dniowa), w którym dochodzi do prawem określonego zdarzenia wywołującego po myśli tej regulacji określony w niej skutek w postaci wszczęcia egzekucji. W sytuacji, w której egzekucja została wszczęta w konkretnym dniu poprzez doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, dokonania w tym samym dniu wpłaty należności przez zobowiązanego nie można uznać za wcześniejsze wykonanie obowiązku. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pogląd ten podziela.
Stanowisko skarżącego, iż organ dążył do wywołania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie oznacza, że uzasadniony jest zarzut wykonania obowiązku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Zatem jeżeli zgodnie z przepisami organ przerwał bieg przedawnienia, to nie można mu z tego powodu czynić zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a.
W ocenie Sądu w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 7 § 3 u.p.e.a., gdyż egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym nie został wykonany przed dokonaniem czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego ani też nie stał się bezprzedmiotowy.
Zdaniem Sądu od chwili doręczenia podatnikowi decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności organ egzekucyjny uzyskuje uprawnienie do wystawienia tytułu wykonawczego i skierowania go do dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem oraz do zobowiązanego. Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przesądza, w ocenie Sądu, istnienie przesłanki "uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku", o której mowa w art. 6 u.p.e.a., w szczególności gdy strona nie podjęła czynności zmierzających do zwalczania rygoru. Taką bowiem decyzję organy podatkowe mają obowiązek egzekwować i to niezwłocznie.
W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 7 i 8 k.p.a., bowiem egzekwowanie obowiązków podatkowych przez uprawnione organy stoi w zgodzie z zasadami wyrażonymi w tych przepisach.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie:
- 1) prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że zobowiązanie wygasło w danym momencie określonym godziną, w sytuacji gdy terminem wykonania obowiązku jest dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika;
- 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów przez organ administracji, który naruszył:
- a) art. 6 § 1 u.p.e.a. przez zastosowanie środków egzekucyjnych wobec zobowiązanego, który nie uchylał się od wykonania obowiązku oraz dobrowolnie zobowiązanie wykonał;
- b) art. 45 § 1 w zw. z art. 7 § 3 u.p.e.a. przez naruszenie zasady niezbędności, tj. brak odstąpienia od czynności egzekucyjnych, mimo przedstawienia przez zobowiązanego dowodów stwierdzających wykonanie obowiązku;
- c) art. 7 k.p.a. przez naruszenie zasady praworządności oraz prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sposób niezgodny ze słusznym interesem obywateli;
- d) art. 8 k.p.a. przez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z zasadą zaufania jego uczestników do władzy publicznej.
- 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wskazanie podstaw prawnych dla twierdzeń zawartych w uzasadnieniu wyroku oraz brak ich wyjaśnienia.
Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2832/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, uznając, że zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa procesowego, sformułowane w pkt 2 skargi kasacyjnej oraz zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazane w pkt 1 skargi zasługują na uwzględnienie (o motywach rozstrzygnięcia w dalszej części uzasadnienia).
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez spółkę skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2832/14, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.
Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje natomiast powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie do treści art. 190 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.
Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).
Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez co dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji, które to Sąd orzekający przyjął za swoje.
Mając to na uwadze Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Podstawą złożonego przez stronę skarżącą zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym było twierdzenie dotyczące "wykonania obowiązku" w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zatem okoliczność ta wyznacza granice sprawy sądowoadministracyjnej (wyrok NSA z 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 368/10). W sprawie poczynione zostały szczegółowe ustalenia faktyczne dotyczące chronologii istotnych zdarzeń. Z dokładnością do jednej minuty opisano czynności podejmowane przez strony w dniu 13 grudnia 2013 r. Strona skarżąca nie kwestionowała, że doręczenie decyzji wymiarowej wydanej w dniu 13 grudnia 2013 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. nastąpiło w dniu 13 grudnia 2013 r., w tym samym dniu wydano postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności doręczono [...] SA w dniu 13 grudnia 2013 r. o godz. 14.42, strona skarżąca dokonała zapłaty podatku w dniu 13 grudnia 2013 r. o godz. 15.40.
Zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z urzędu z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Powyższe okoliczności potwierdzają, że w dniu 13 grudnia 2013 r. stronie – dłużnikowi zajętej wierzytelności (bankowi) doręczono zawiadomienia o zajęciu wierzytelności i w tej dacie egzekucja została wszczęta zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a.
W sprawie nie jest okolicznością sporną, że strona skarżąca wystawiła polecenie przelewu po uzyskaniu informacji o treści decyzji wymiarowej oraz treści postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.
Istota zarzutów strony skarżącej sprowadza się do kwestii momentu, w którym dochodzi do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Strona skarżąca prowadzi rozważania, poszukując argumentów w twierdzeniu, że momentem tym jest konkretna chwila a nie dzień. Zauważyć trzeba, że żaden przepis ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie definiuje pojęcia "chwila wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Pozwala to na przyjęcie, iż co do zasady "chwilą wszczęcia egzekucji" w rozumieniu art. 26 § 5 u.p.e.a. jest "dzień" (konkretna data dniowa), w którym dochodzi do prawem określonego zdarzenia wywołującego określony w niej skutek w postaci wszczęcia egzekucji (M. Kłoda, Glosa do postanowienia Sądu Najwyższego dnia 24.06.1999 r., sygn. I CKN 269/99 oraz do uchwały tegoż Sądu z dnia 20.07.1999 r., sygn. III CZP 15/99, Mon. Praw. z 2000 r., nr 4, str. 248, wyrok NSA z 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1298/06).
Sąd zobligowany jest do dokonywania oceny uwzględniającej stan faktyczny rozpoznawanej sprawy oraz respektowania zasady interpretowania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika. Strona w rzeczywistości nie jest w stanie podjąć czynności dowodowych w celu wykazania, że minimalne różnice czasu uzasadniają przyjęcie chronologii wykluczającej skutek w postaci ponoszenia kosztów postępowania egzekucyjnego, w którym w zasadzie nie została podjęta żadna czynność egzekucyjna.
Wskazać należy, że decyzji nadany został rygor natychmiastowej wykonalności z uwagi na krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia (art. 239 b § 1 pkt 4 O.p.). Wydanie tej treści postanowienia warunkowane jest uprawdopodobnieniem przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny nie wskazał, aby treść postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności została uwzględniona w ramach oceny dokonywanej przez wierzyciela zgodnie z art. 6 u.p.e.a. Na mocy art. 6 § 1 u.p.e.a., w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Adresatem tego przepisu jest wierzyciel, który ma obowiązek podjęcia wszystkich przewidzianych prawem czynności, jakie doprowadzą do zastosowania środka egzekucyjnego, a w rezultacie - do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, od którego wykonania się uchyla.
Biorąc pod uwagę powyższe, jak stwierdził NSA w ww. wyroku, co Sąd orzekający w pełni akceptuje, w niniejszej sprawie naruszono art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych wobec zobowiązanego, który nie uchylał się od wykonania obowiązku oraz dobrowolnie wykonał zobowiązanie. Z art. 6 § 1 u.p.e.a. niewątpliwie wynika obowiązek podjęcia egzekucji. Stosownie do brzmienia art. 6 § 1 u.p.e.a. wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku.
Wskazać należy, że zasadniczą kwestią dla ustalenia, że istnieje obowiązek podjęcia przez wierzyciela czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, jest uprzednie stwierdzenie, że ma miejsce uchylanie się przez zobowiązanego od wykonania obowiązku. Ustawa nie wyjaśnia, jak należy interpretować to pojęcie. Prowadząc wykładnię językową należy w tym zakresie odnieść się do słownika języka polskiego. Sens analizowanego pojęcia oddaje Słownik języka polskiego, red. M. Bańko (t. V, Warszawa 2007), w którym wyjaśnia się, że "mówimy, że ktoś uchylił się od jakiegoś obowiązku, jeśli rozmyślnie nie wypełnił go" (wyrok WSA w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 873/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1704/15).
Również za Naczelnym Sądem Administracyjnym uznać należy, że na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 O.p.
Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. jednym ze sposobów efektywnego wygasania zobowiązań podatkowych jest zapłata. Zgodnie z art. 60 § 1 pkt 2 O.p. za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na podstawie polecenia przelewu. Z wymienionego przepisu wynika, iż dniem zapłaty jest dzień obciążenia rachunku podatnika tj. dzień w którym dokonano zmniejszenia stanu rachunku zobowiązanego o przekazywaną kwotę (wyrok NSA z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1533/12). Jak wynika z potwierdzenia realizacji operacji przelewu należności przez spółkę na rachunek organu egzekucyjnego datą transakcji, datą operacji i datą księgowania jest dzień 13 grudnia 2013 r. Należy zatem uznać, iż zapłata zobowiązania podatkowego przez spółkę miała miejsce w dniu 13 grudnia 2013 r. Podkreślić należy, że powyższe okoliczności są w sprawie bezsporne.
W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie wykazano, że strona uchyla się od wykonania obowiązku. Ustalenie faktu uchylania się przez stronę warunkuje możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny nie przedstawił wystarczającej argumentacji w zakresie uchylania się przez dłużnika od wykonania obowiązku.
Przyjąć należy, że organ egzekucyjny w zasadzie nie pozostawił stronie skarżącej możliwości zrealizowania zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a strona skarżąca niezwłocznie po doręczeniu decyzji opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności, podjęła skuteczne czynności doprowadzające do zaspokojenia wierzyciela poprzez zapłatę
W świetle powyższego zasadne są zarzuty naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 O.p., albowiem w sprawie organ nie poczynił ustaleń uzasadniających wszczęcie egzekucji z powodu uchylania się przez skarżącą od wykonania obowiązku.
W tym stanie rzeczy, mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 357 zł, na którą składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego (240 zł) i opłata od pełnomocnictwa (17 zł).