Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1671/16

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 22 lutego 2016 r. S.H. wystąpił o ograniczenie w całości wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2016 roku na podstawie art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż podatnik jest marynarzem i w 2016 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii tj.: "A". W ocenie pełnomocnika strony - w stosunku do dochodów podatnika znajdzie zastosowanie Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 z późn. zm.) wraz z Protokołem między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii, zmieniającym Konwencję między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r., obowiązującym od 1 stycznia 2014 r..

Pełnomocnik poinformował, iż podatnik jest stale zatrudniony przez armatora z faktycznym zarządem w Norwegii i przewiduje osiągnąć z tego tytułu w 2016 roku dochód w kwocie około 64.000,00 zł, od którego jest zobowiązany płacić zaliczki miesięczne w wysokości około 11.520,00 zł w skali roku. Zdaniem pełnomocnika możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej w zeznaniu spowoduje, że zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pełnomocnik dodał, że podatnik nie będzie w 2016 roku uzyskiwał dochodów w Polsce.

Decyzją z dnia 23 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2016.

Naczelnik Urzędu Skarbowego - po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał, że podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że do osiąganych z tego tytułu przychodów nie będą miały zastosowania przepisy art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -z uwagi brak zapłaty podatku w Norwegii.

W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie spełnił przesłanek określonych w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, tj. nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 roku będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na ten rok podatkowy.

W dniu 10 czerwca 2016 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 2016 r. oraz wniósł o:

1. • zmianę zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej;
2. • uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2) lit a.

W dniu 17 sierpnia 2016 r. pełnomocnik został wezwany do przedłożenia dokumentu wskazującego w jakim rejestrze statków została zarejestrowana jednostka "B" nr [...].

W piśmie z dnia 22 sierpnia 2016 r. pełnomocnik poinformował, że statek "B" podnosi banderę Wysp Cook’a, posiada zatem tamtejszą przynależność państwową oraz przedstawił swoje stanowisko w kwestii zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez marynarzy zgodnie z wewnętrznym prawem Norwegii.

W dniu 6 października 2016 r. do Izby wpłynęło pismo, w którym pełnomocnik powołał się na treść interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2016 r. wydanej dla podatnika, w której stwierdzono, że stanowisko strony wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 2016 r., odmawiającej S.H. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku.

W jej uzasadnieniu podzielił tak ustalenia, jak i rozważania prawne organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku S.H. wniósł o:

1. 1. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miały wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji;
2. 2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił:

1. I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
2. 1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego ograniczającego prawo podatnika do skorzystania z ulgi, którą gwarantuje mu prawo; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;
3. 2. art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, iż statek na którym podatnik wykonuje pracę jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym;
4. 3. postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit. b) i d) poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanu faktycznym, bowiem statek, na którym podatnik wykonuje pracę nie podnosi ani bandery NIS, ani NOR;
5. 4. art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w komunikacji międzynarodowej, pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzających ww. okoliczność, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;
6. 5. art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez niego indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z 3 lutego 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej numer [...].

Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. • art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, a także poprzez twierdzenie, że niemożliwe jest ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do skarżącego,
2. • art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:
3. - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania,
4. - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu;
5. - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego;
6. - dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, art. 14k § 1 w zw. z art. 14m ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie rozstrzygnięcia powodującego negatywne dla podatnika skutki, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej wydającemu interpretację indywidualną z dnia 3 lutego 2016 r. w imieniu Ministra Finansów, nr [...].

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Z akt niniejszej sprawy wynika, iż S.H. pismem z dnia 22 lutego 2016 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu wykonywania pracy najemnej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A".

Wnioskodawca powołał się na zapisy Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz podniósł, iż będzie miał możliwość skorzystania z ulgi z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedłożonych w toku postępowania dokumentów wynikało, że podatnik w 2016 roku wykonywał pracę, na statku "B" (nr [...]) pływającym pod banderą Wysp Cook’a (port macierzysty: A.). Pracodawcą strony i właścicielem w/w jednostki morskiej jest podmiot "A" z siedzibą w G. w Norwegii. W książeczce żeglarskiej podatnika jako armatora wskazano podmiot "A". Wpisy w książeczce żeglarskiej potwierdzały, iż wnioskodawca w 2016 roku pracował na tym statku.

Z treści art. 14 ust. 1 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) zmienionej przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) wynika - z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji - że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy czym jednak stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1. a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym: i
2. b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
3. c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i
4. d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. 1 Protokołu między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1. a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;
2. b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;
3. c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. d) dodanym przez art. I powołanego Protokołu bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Jak stwierdził w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek "B", na którym pływał podatnik, podnosi banderę Wysp Cook’a. Powyższe świadczy o tym, że dochód strony nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii.

Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Organ stwierdził ponadto, że nie spełniono przesłanki w zakresie eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Podatnik przedstawił zaświadczenie o eksploatacji statku w żegludze międzynarodowej, niemniej z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy wynikało, że jednostka morska "B" zawijała jedynie do portów leżących na terenie Norwegii.

Sąd przypomina, że w sprawach o zastosowanie ulgi z art. 22 § 2a O.p., to na podatniku ciąży obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności wynikających z tego przepisu.

Wątpliwości co do warunków zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji, które na skutek postępowania z inicjatywy skarżącego, nie zostały usunięte sprawiają, że zaskarżona decyzja powinna być uznana za zgodną z prawem.

Prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący nie uprawdopodobnił, że faktycznie świadczył pracę na statku, który był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, osiągające przychody z tego tytułu. Przedłożone przez skarżącego dokumenty nie zawierały informacji, które pozwoliłyby na dokonanie jednoznacznych ustaleń w tym zakresie.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn.. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; i z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn.. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są także w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 191 O.p..

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku strony skarżącej, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej jest niezasadny, zaskarżona decyzja ma bowiem umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" tylko w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się Państwie należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.

DSz