Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego, po rozpatrzeniu zażalenia "A" S.A. z siedzibą w B. (dalej jako "skarżący", "strona"), na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego (dalej jako "Naczelnik") z dnia [...] 2021 r., odmawiające zawieszenia kontroli celno- skarbowych:
- - umorzył postępowanie zażaleniowe w części dotyczącej kontroli celno- skarbowej nr [...];
- - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej kontroli celno- skarbowej nr [...] oraz nr [...].
Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:
Pismem z dnia 22 czerwca 2021 r. skarżący wystąpił z wnioskiem do Naczelnika o zawieszenie kontroli celno- skarbowych wszczętych na podstawie upoważnienia do kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych:
- - nr [...] z dnia [...] 2020 r. za okres od 1 lipca 2015 r. do 30 czerwca 2016 r.,
- - nr [...] z dnia [...] 2020 r. za okres od 1 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2017 r.,
- - nr [...] z dnia [...] 2020 r. za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., do czasu prawomocnego zakończenia postępowania dotyczącego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] 2020 r. nr [...], określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2014, tj. za okres od 2 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Skarżący wskazał, że na wynik kontroli celno -skarbowych ma wpływ rozstrzygnięcie w postępowaniu odwoławczym, przy czym rozstrzygnięcie w postępowaniu odwoławczym nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p.").
Powyższy wniosek związany był z ze złożonym przez spółkę odwołaniem od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego z dnia [...] 2020 r. nr [...] określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2014 r. tj. za okres od 2 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. i brakiem prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej zgodności z prawem ww. decyzji.
W toku prowadzonego postępowania kontrolnego na podstawie art. 14m § 3 w zw.
z art. 14m § 1 O.p. spółka złożyła wniosek o określenie kwoty podatku objętego zwolnieniem w sentencji ewentualnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2014 r., ewentualnego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę z uwagi na zastosowanie się przez spółkę do wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2014 r. nr [...] na rzecz "B" SE z siedzibą w Holandii SE, czyli akcjonariusza spółki występującego jako osoba planująca założenie nowej spółki "C" S.A.
W związku z tym, iż wydana po zakończeniu postępowania kontrolnego decyzja nr [...] nie zawierała w sentencji wskazania co do przedmiotowego rozstrzygnięcia, spółka złożyła wniosek o jej uzupełnienie. Postanowieniem z dnia [...] 2020 r. Naczelnik odmówił uzupełnienia decyzji. Na powyższe rozstrzygnięcie spółka złożyła zażalenie pismem z dnia 16 listopada 2020 r.
Dnia 23 listopada 2020 r. skarżąca złożyła ponowne odwołanie od decyzji z uwagi na treść przepisów art. 213 § 4 i § 5 O.p. tj. z uwagi na odmowę uzupełnienia sentencji decyzji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 2021 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia 23 listopada 2020 r. oraz postanowieniem z dnia [...] 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z dnia [...] 2020 r. odmawiające uzupełnienia decyzji.
Spółka w dniu 2 lutego 2021 r. wniosła ponowne odwołanie od decyzji, a 17 lutego 2021 r. skargę na postanowienie Dyrektora Administracji Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika z dnia [...] 2020 r.
W międzyczasie, na podstawie upoważnień z dnia 24 listopada 2020 r. wszczęte zostały kontrole celno-skarbowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za następne lata podatkowe.
Postanowieniem z dnia [...] 2021 r. organ celno-skarbowy odmówił zawieszenia prowadzonych kontroli celno-skarbowych (nr [...], nr [...], nr [...]).
Następnie w dniu 6 sierpnia 2021 r. zakończono kontrolę celno-skarbową prowadzoną wobec spółki za okres od 1 lipca 2015 r. do 30 czerwca 2016 r.
Zażaleniem z dnia 27 sierpnia 2021 r. spółka zaskarżyła postanowienie Naczelnika w sprawie odmowy zawieszenia kontroli celno-skarbowych, wskazując że organ zbagatelizował stosunkowo oczywisty związek występujący pomiędzy kontrolami celno- skarbowymi i przedmiotem sporu w sprawie odwołania od decyzji.
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2021 r. nr [...], po przeanalizowaniu zarzutów i argumentów podniesionych w zażaleniu skarżącego:
- - umorzył postępowanie zażaleniowe w części dotyczącej kontroli celno-skarbowej nr [...];
- - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej kontroli celno-skarbowej nr [...] oraz nr [...].
Naczelnik wskazał, że kontrola celno-skarbowa nr [...] została zakończona wynikiem kontroli z dnia 6 sierpnia 2021 r. Zażalenie z dnia 27 sierpnia 2021 r. na postanowienie organu podatkowego, w którym odmówiono zawieszenia m. in. przedmiotowej kontroli celno-skarbowej, zostało złożone już po jej zakończeniu, wobec czego brak jest podstaw do merytorycznego orzekania w przedmiocie zażalenia. Tym samym, postępowanie zażaleniowe w tym zakresie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe.
Organ odwoławczy merytorycznie odniósł się do zażalenia w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej kontroli wszczętych na podstawie upoważnienia nr [...] oraz [...], wskazując że instytucja zawieszenia postępowania, służy pogodzeniu zasady ciągłości postępowania z koniecznością czasowego zaniechania jego prowadzenia. Stąd też zawieszenie postępowania może mieć miejsce tylko w przypadkach określonych w przepisach prawa.
W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podniósł, że kwestia, czy rozstrzygnięcie sprawy "w innym postępowaniu" nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., była przedmiotem wydanego w drugiej instancji postanowienia Naczelnika z dnia [...] 2021 r. nr [...]. Jak wynika z uzasadnienia przywołanego postanowienia, nie zostały spełnione wszystkie przesłanki uznania rozstrzygnięcia w sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 2 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. za zagadnienie wstępne, warunkujące prawidłowe przeprowadzenie kontroli celno- skarbowych za kolejne okresy. Spółka na przedmiotowe postanowienie nie wniosła środka zaskarżenia.
Odnosząc się do zarzutów zażalenia, Naczelnik podkreślił, że istnienie wynikającej z art. 201 § 1c pkt 1 lit. a) O.p. przesłanki nie powoduje automatycznego zawieszenia postępowania, ale pozwala na dokonanie swobodnej oceny organowi, czy zawieszenie w okolicznościach prowadzonej sprawy jest zasadne. Jako podstawę zawieszenia, spółka wskazała na brak prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy w innym postępowaniu - za wcześniejszy okres rozliczeniowy. Uznanie prawidłowości wydania i doręczenia decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za wcześniejszy okres rozliczeniowy, w myśl przepisów wynikających z Ordynacji podatkowej, powoduje domniemanie prawidłowości treści w niej zawartych, a zmiana tych treści może zostać dokonana tylko i wyłącznie w przypadkach i za pomocą procedur wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną spółce, trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia.
Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia. W każdej ze spraw organy podatkowe zobowiązane są bowiem do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z możliwością wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w innej sprawie oraz dokonując własnych ustaleń. Każdy okres rozliczeniowy w podatku dochodowym od osób prawnych stanowi niezależny, samodzielny przedmiot postępowania.
Mając na uwadze powyższe, jak również kierując się zasadą szybkości postępowania, wynikającą z art. 125 § 1 O.p., a także podnoszoną przez spółkę zasadą ekonomiki prowadzonego postępowania, wniosek o zawieszenie przedmiotowych kontroli celno-skarbowych organ uznał za nieuzasadniony. Pomimo braku prawomocnego zakończenia postępowania za wcześniejszy okres rozliczeniowy, na który powołuje się spółka, w okolicznościach stwierdzonego stanu faktycznego nie występuje zależność tego rodzaju, aby niemożliwe było przeprowadzenie kontroli celno-skarbowych, za kolejne okresy rozliczeniowe.
Ponadto, w związku z doręczeniem wyniku kontroli, w sytuacji gdy organ wskazał nieprawidłowości, kontrolowanemu podatnikowi pozostawiono decyzję, czy skorzysta z prawa do skorygowania deklaracji w zakresie objętym kontrolą, czy będzie dochodził swoich racji, w ramach innej procedury, tj. postępowania podatkowego. W przypadku bowiem stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli, jeżeli kontrolowany nie złoży korekty deklaracji albo organ jej nie uwzględni, kontrola ulega przekształceniu w postępowanie podatkowe (art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz. U. 2021 r. poz. 422 ze zm., dalej jako "ustawa o KAS"). Dopiero przekształcenie kontroli w postępowanie podatkowe i wydanie decyzji, stanowi rozstrzygnięcie organu, które może być poddane ocenie sądowoadministracyjnej.
Organ pierwszej instancji podkreślił także, że w kolejnych latach podatkowych, objętych zakresem kontroli celno-skarbowych nie istnieje związek identycznych stanów faktycznych, co w postępowaniu przeprowadzonym za okres od 2 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r.
W skardze na powyższe postanowienie, strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:
- - art. 201 § 1 c pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, a w konsekwencji odmowę zawieszenia prowadzonych kontroli celno-skarbowych, pomimo wykazania przez skarżącą, że pomiędzy kontrolami celno-skarbowymi, a postępowaniem w przedmiocie odwołania od decyzji Naczelnika z dnia [...] 2020 r. nr [...], określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2014 tj. za okres od 2 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. w wysokości 24.899.403 zł, istnieje związek tego rodzaju, że na wynik kontroli celno-skarbowych ma wpływ rozstrzygnięcie w postępowaniu odwoławczym od decyzji (rozstrzygnięcie to nie stanowi przy tym zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.), a przy tym nie istnieją inne okoliczności przemawiające za tym, iż zasadne jest dalsze prowadzenie kontroli celno-skarbowych pomimo braku prawomocnego rozstrzygnięcia w toku postępowania za 2014 r.,
- - art. 217 § 2 w zw. z art. 124 O.p. poprzez przedstawienie niedostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego postanowienia, w tym w szczególności poprzez brak wyczerpującego wskazania przyczyn przemawiających za odmową zawieszenia kontroli celno- skarbowych, pomimo wystąpienia przesłanek z art. 201 § 1c pkt 1 lit. a) O.p., a w konsekwencji sporządzenie rozstrzygnięcia w sposób naruszający zasadę przekonywania strony o trafności zajętego stanowiska w sprawie.
Strona zaznaczyła, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniała określona w art. 201 § 1 c pkt 1 lit. a) O.p. przesłanka zawieszenia kontroli celno-skarbowych, tj. czy na treść rozstrzygnięć wydawanych w toku kontroli celno-skarbowych może mieć wpływ rozstrzygnięcie w toku postępowania za 2014 r., przy czym rozstrzygnięcie to nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.
W ocenie spółki, na skutek wejścia w życie w dniu 30 kwietnia 2021 r. art. 201 § 1c pkt 1 lit. a) O.p., organy podatkowe uzyskały kompetencję do zawieszania postępowań na wniosek strony lub z urzędu, w sytuacji gdy pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Ponadto, na podstawie art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, wyżej wskazany przepis znajduje odpowiednie zastosowanie do kontroli celno- skarbowych.
Przywołując uzasadnienie ustawy nowelizującej Ordynację podatkową (ustawa z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2021 r., poz. 694), skarżąca podała, że nieprawomocna decyzja dotyczy rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 2 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., gdzie została zadeklarowana strata, a kontrole celno-skarbowe dotyczą okresów późniejszych, gdzie strata ta została rozliczona, wobec czego między rozstrzygnięciem w przedmiocie decyzji oraz sprawami objętymi kontrolami celno-skarbowymi istnieje taki związek, że na treść rozstrzygnięcia zapadłego w wyniku kontroli celno-skarbowych ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy dotyczące rozliczeń spółki za okres od 2 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r.
Zdaniem skarżącej spółki, nie sposób pogodzić zasady szybkości prowadzenia postępowania (która zmusiłaby organ do jak najszybszego zakończenia kontroli celno-skarbowych) z zasadą prawdy obiektywnej (która zmusiłaby organ do wydania rozstrzygnięć w kontrolach celno-skarbowych z uwzględnieniem treści decyzji, która jest nieostateczna i może ulec zmianie w wyniku weryfikacji w toku postępowania odwoławczego). W takiej sytuacji zasadne jest sięgnięcie po instytucję prawną, która godzi ze sobą obie wartości, pozwalając na zawieszenie kontroli celno-skarbowych w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie w postępowaniu za 2014 r. bez uchybienia zasadzie szybkości postępowania.
Przedstawiona przez organ argumentacja, tj. odmowa zawieszenia postępowania z uwagi na konieczność stosowania zasady szybkości postępowania całkowicie dyskredytuje sens i istotę tego przepisu, którym jest zachowanie ekonomiki prowadzonych kaskadowo postępowań (czy to podatkowych czy w postaci kontroli celno- skarbowych). Pomiędzy postępowaniem za 2014 r. a kontrolami celno- skarbowymi istnieje relacja, gdzie wadliwość jednego rozstrzygnięcia rzutuje sama w sobie na nieprawidłowość ustaleń poczynionych za następne lata. W takiej sytuacji orzekanie przez Naczelnika nie może nastąpić z prymatem zaakcentowanej w postanowieniu zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.), ponieważ wydane w ten sposób rozstrzygnięte może naruszać zasadę legalizmu/praworządności.
Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu, że postępowanie za 2014 r. i kontrole celno-skarbowe stanowią zupełnie niezależne i samodzielne wobec siebie przedmioty postępowania. Określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest w pełnym zakresie uzależnione od merytorycznej poprawności rozliczenia zadeklarowanej za rok 2014 - 2015 straty podatkowej. Skarżąca złożyła wniosek o zawieszenie kontroli celno-skarbowych właśnie w celu zapobiegnięcia konieczności multiplikacji postępowań odwoławczych oraz w dalszej kolejności postępowań sądowoadministracyjnych - wymagających ponoszenia znacznych kosztów finansowych oraz zasobów czasowych spółki i właściwych organów.
Zarzucając powyższe, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w zaskarżonej części oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego stosowanie do art. 200 w zw. z 205 § 2 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.").
Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga "A" S.A. z siedzibą w B. nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniała określona w art. 201 § 1 c pkt 1 lit. a) O.p. przesłanka zawieszenia kontroli celno-skarbowych, tj. czy na treść rozstrzygnięć wydawanych w toku kontroli celno- skarbowych może mieć wpływ decyzja z dnia [...] 2020 r. określające spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2014 r., przy czym rozstrzygnięcie to nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.
W punkcie wyjścia należy zauważyć, w stanie prawnym obowiązującym od 30 kwietnia 2021 r. do przepisów Ordynacji podatkowej dodano art. 201 § 1c oraz § 1d (art. 4 pkt 1 ustawy z 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw Dz.U. poz. 694), zgodnie z którym organ podatkowy może zawiesić postępowanie:
- 1) na wniosek lub z urzędu, gdy:
- a) pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w § 1 pkt 2,
- b) stan faktyczny lub zagadnienie prawne będące przedmiotem zawieszanego postępowania i innego postępowania w sprawach dotyczących tej samej strony są podobne, a pomiędzy tymi postępowaniami nie występuje związek, o którym mowa w lit. a;
- 2) z urzędu, gdy przepis mający wpływ na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu jest przedmiotem postępowania przed:
- a) Trybunałem Konstytucyjnym,
- b) Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej,
- c) sądem administracyjnym w sprawie stwierdzenia nieważności aktu prawa miejscowego organu jednostki samorządu terytorialnego.
Zawieszenie postępowania na podstawie § 1c może nastąpić pod warunkiem, że:
- 1) zgodę na zawieszenie postępowania wyrazi strona - w przypadku zawieszania postępowania z urzędu;
- 2) zawieszeniu postępowania nie sprzeciwiają się strony, które nie wystąpiły z wnioskiem o jego zawieszenie - w przypadku zawieszania postępowania na wniosek.
Jak wskazano w uzasadnieniu do przedmiotowej zmiany, efektem techniki samoobliczenia podatku jest powtarzalność działań podatnika w kolejnych okresach rozliczeniowych, bazujących na wcześniej przyjętym przez podatnika rozumieniu przepisów. Szczegółowe rozwiązania prawa materialnego wiążą czasem wynik bieżącego rozliczenia podatku z wynikami rozliczenia za wcześniejsze okresy. W szczególności jest to systemową cechą podatku od towarów i usług oraz skutkiem pozostających do wykorzystania z poprzednich okresów rozliczeniowych ulg podatkowych. Procesowym odbiciem takich rozwiązań prawa materialnego są serie postępowań "kaskadowych", gdy wymiar podatku uzależniony jest od rozstrzygnięcia za poprzednie okresy rozliczeniowe. Podobne sprzężenia postępowań podatkowych występują np. w relacji między postępowaniem w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz postępowaniem w zakresie podatku od towarów i usług.
W takich relacjach nie występuje jednak przesłanka zawieszenia postępowania, ponieważ mimo związku między postępowaniami i wzajemnego wpływu rozstrzygnięcia w jednej sprawie na rozstrzygnięcie w drugiej sprawie nie istnieje relacja zagadnienia wstępnego pozwalająca, a wręcz nakazująca zawieszenie postępowania. Nie można w tym zakresie ustalić, które postępowanie jest pierwotne, a które wtórne. Zasadniczo oba takie postępowania mogą toczyć się równolegle i równocześnie mogą być wydawane rozstrzygnięcia w tych sprawach. Projektowany przepis art. 201 § 1c pkt 1 lit. a) O.p. uprawnia więc organ podatkowy do zawieszenia postępowania, na wniosek lub z urzędu, w przypadkach gdy pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu.
Należy także uwypuklić, że warunkiem zawieszenia jest tożsamość podmiotowa i przedmiotowa spraw. Zakres zawieszenia postępowania oraz wybór sprawy "reprezentatywnej" powinien być wynikiem porozumienia między stroną i organem zarówno co do zakresu postępowań zawieszonych, jak i okresu zawieszenia (do wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego). W razie osiągnięcia porozumienia przedmiotem prowadzonego postępowania powinna być tylko sprawa merytorycznie "reprezentatywna", tj. taka, w której (w zgodnej opinii organu i strony) ujawniają się wszystkie sporne aspekty spraw albo jest to (w zgodnej opinii organu i strony) sprawa pierwotna dla rozstrzygnięć za kolejne okresy rozliczeniowe. (...) Energia i nakłady pracy strony postępowania, organu podatkowego oraz sądu administracyjnego powinny być skoncentrowane na sprawie wspólnie wskazanej jako sprawa "reprezentatywna".
Pozwoli to podatnikowi zracjonalizować wydatki procesowe oraz zniesie ryzyko seryjnego wykonywania decyzji, które mogą okazać się wadliwe (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 201).
Posłużenie się w ww. przepisie sformułowaniem "organ podatkowy może" świadczy o tym, że decyzja w tym przedmiocie została pozostawiona uznaniu organu. Obowiązkiem organu jest zatem zbadanie, czy w sprawie zachodzą przesłanki wskazane w niniejszym przepisie oraz czy wstrzymanie biegu sprawy z uwagi na te okoliczności jest celowe. Zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione względami celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej. Powyższe okoliczności organ podejmujący rozstrzygnięcie na podstawie art. art. 201 § 1c O.p. powinien oceniać w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości i prostoty postępowania podatkowego (art. 125 §1 i § 2 O.p.).
Powyższa przesłanka fakultatywnego zawieszenia postępowania znajdzie zastosowanie także wtedy, gdy toczy się postępowanie przed sądem administracyjnym, a orzeczenie sądu ma wpływ na treść wydawanej decyzji. Podkreślić należy, że celem przepisu jest przyznanie w tym zakresie uznaniowej kompetencji organowi podatkowemu, który może nie skorzystać z możliwości zawieszenia, jeżeli uzna że okoliczności sprawy przemawiają za jej prowadzeniem.
Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że strona skarżąca nie wykazała związku między prowadzonymi postępowaniami. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela bowiem w pełni stanowisko organu, że samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć wpływ na sprawę administracyjną, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia. W każdej ze spraw organy podatkowe zobowiązane są bowiem do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z możliwością wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w innej sprawie oraz dokonując własnych ustaleń.
Zauważyć przy tym należy, że decyzja z dnia 18 września 2020 r. nadal pozostaje w obrocie prawnym. Zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Z powołanego przepisu wynika, że art. 212 O.p. określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Doręczenie decyzji powoduje także utrwalenie formy i treści załatwienia sprawy podatkowej. Od daty doręczenia decyzji jakakolwiek jej zmiana w zakresie formy lub treści może nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).
Postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zmierza do stwierdzenia, czy dane zawarte w deklaracji bądź jej korekcie, mające wpływ na wysokość tego zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym oraz czy obliczony i uiszczony na jej podstawie podatek jest prawidłowy, to znaczy zgodny z przepisami ustawy właściwej dla tego podatku. W jego wyniku organ podatkowy określa samodzielnie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego bądź umarza postępowanie, jeżeli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości deklarowany podatek.
Natomiast gdy dojdzie już do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, od tego momentu to z tej decyzji wynikają wszelkie dalsze konsekwencje podatkowe dla podatnika, zarówno w zakresie powstania ewentualnej nadpłaty podatku czy też zaistnienia zaległości podatkowej, w zależności od tego, czy wysokość zobowiązania podatkowego określono w wysokości niższej czy wyższej od wykazywanej przez samego podatnika w stosownej deklaracji podatkowej, czy jej korekcie. Zatem decyzja ta determinuje, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, konsekwencje podatkowe w odniesieniu do wysokości podatku.
Dlatego też, w ramach przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych, organy podatkowe obowiązane są do uwzględnienia w całości konsekwencji prawnych wynikających z faktu istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres podatkowy. Są one bowiem, zgodnie z art. 212 O.p., związane swoim wcześniejszym rozstrzygnięciem, co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego.
W ślad za organami podatkowymi należy jednak wskazać, iż kontrole celno- skarbowe, których zawieszenia domaga się spółka, dotyczy lat 2016 oraz 2018 i mają zakres o wiele szerszy niż tylko odliczenie straty w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy. Prowadzone kontrole celno-skarbowe za dany rok podatkowy obejmują poprawność ustalenia przychodów podlegających opodatkowaniu oraz zasadność ujęcia kosztów ich uzyskania za dany okres rozliczeniowy. Obejmują także szczegółowe ustalenia dotyczące ogółu transakcji i operacji gospodarczych mających wpływ na wynik finansowy i w konsekwencji ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki za dany rok podatkowy. W toku kontroli ustalone zostaną odrębnie dla każdego roku podatkowego przychody i koszty uzyskania przychodów oraz dochód do opodatkowania.
W realiach rozpoznawanej sprawy poszczególne okresy rozliczeniowe w podatku dochodowym od osób prawnych stanowią niezależny, samodzielny przedmiot postępowania. Jakkolwiek istnieje związek pomiędzy rozstrzygnięciami za poszczególne lata podatkowe, to jednak związek ten ogranicza się do matematycznego odliczenia dochodu części wskazanej straty za uprzednio kontrolowany rok tj. za 2014.
Zatem wobec braku prawomocnego zakończenia postępowania za wcześniejszy okres rozliczeniowy, na który powołuje się skarżąca, w okolicznościach stwierdzonego stanu faktycznego nie występuje zależność tego rodzaju, aby zawiesić kontrole celno- skarbowe, za kolejne okresy rozliczeniowe. Fakt przeprowadzenia wobec spółki innego postępowania podatkowego, dotyczącego okresu wcześniejszego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w niniejszej sprawie nie może być uznany za przeszkodę, uniemożliwiającą przeprowadzenia wobec spółki kontroli celno-skarbowych za kolejne lata podatkowe.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie ma również wspólnej sprawy rozumianej jako reprezentatywna dla rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Nie istnieje bowiem bezpośredni związek identycznych stanów faktycznych w sprawach kontroli celno- skarbowej za kolejne lata podatkowe. Co istotne czynności kontrolne zostały już dokonane, spółka przedłożyła wyjaśnienia i dokumenty za okresy objęte kontrolą, które to zostały poddane szczegółowej analizie przez organy.
Odnosząc się do przywołanego w skardze, zarzutu naruszenia przepisu art. 217 § 2 w zw. z art. 124 O.p. z uwagi na przedstawienie niedostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, poprzez brak wyczerpującego wskazania przyczyn przemawiających za odmową zawieszenia kontroli celno- skarbowych, Sąd uznając naruszenie prawa w tym zakresie za nieistotne, nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.
W tym kontekście wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.
Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, że organ zawarł w nim elementy, o których mowa w wyżej powołanym przepisie. Organ podatkowy uzasadnił stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób który pozwala podatnikowi (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać wszelkie aspekty rozstrzygnięcia. Z treści postanowienia (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) strona uzyskała pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz oceny tych kwestii prawnych, które mają znaczenie dla sposobu zakończenia sprawy (w tym przypadku odmowy zawieszenia kontroli celno- skarbowych).
Przypomnieć należy, że zasada przekonywania zyskuje szczególnego znaczenia w rozstrzygnięciach negatywnych dla strony. Strona powinna być przekonana, że organ ma rację w aspekcie prawnym, a stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony. Przemilczenie istotnych dla strony argumentów podnoszonych w odwołaniu i jego zarzutów powoduje, że strona po zakończeniu postępowania nie może zostać przekonana co do prawidłowości rozstrzygnięcia. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie orzeczenia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia tak, aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.
W zaskarżonym postanowieniu organ wskazał na regulacje prawne dotyczące art. 201 § 1c pkt 1 lit. a) oraz dokonał na ich podstawie odpowiednich ustaleń i odniósł się w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów zażalenia, przedstawiając szczegółowo faktyczne i prawne motywy wydanego rozstrzygnięcia.
Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł o oddaleniu skargi.[pic]