Uzasadnienie
Prezydent Miasta (dalej: Prezydent, organ I instancji) decyzją z dnia 23 czerwca 2017 r. określił trzem współużytkownikom wieczystym nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] o powierzchni [...] m2 położonej w G. obręb nr [...]: A S.A. z siedzibą w W., R. G. oraz E. G., zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r.
Od powyższej decyzji odwołanie złożył E. G. (dalej: podatnik, Skarżący).
Decyzją z dnia 20 listopada 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
Opodatkowanie gruntów nastąpiło według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem grunt ten znajduje się we współużytkowaniu wieczystym A S.A., a więc podmiotu będącego przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Organy podatkowe oceniły, że do wskazanej nieruchomości nie mają zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości określone w art. 7 ust. 1 pkt 5, 6, 8 i 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U. z 2014 r. poz. 869 ze zm.), dalej jako "u.p.o.l."
Analizując zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z treścią tego przepisu dotyczy ono gruntów, budynków lub ich części zajętych wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz gruntów zajętych trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży.
Zdaniem SKO przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonywanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu stowarzyszenia. Przy czym zajęcie ma mieć charakter trwały to znaczy taki, który wyklucza możliwość prowadzenia innej działalności (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 683/12). Podatnik wskazał, że na przedmiotowej nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej, natomiast prowadzona jest działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie kultury fizycznej i sportu. Działalność ta wykonywana jest przez stowarzyszenie, z którym Podatnik (będący współużytkownikiem wieczystym) zawarł umowę użyczenia. Na dowód przedłożył kopię umowy użyczenia zawartej 3 listopada 2012 r. z A (stowarzyszeniem).
Jako dowód prowadzenia przez stowarzyszenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, Podatnik przedłożył kopię sprawozdania z wolontariatu i kopię legitymacji instruktorskiej M. K.. Z dokumentów tych wynika, że zajęcia jeździeckie z dziećmi prowadzone były przez osobę posiadającą uprawnienia instruktora rekreacji ruchowej - w roku 2014 z grupą 26 dzieci odbywały się "średnio raz w tygodniu w zależności od możliwości czasowych instruktora wolontariusza i pogody".
W ocenie SKO z kopii tego dokumentu (opatrzonej pieczęcią B w G. - KRS Nr (...) nie sposób wywieść, że zajęcia prowadzone były w ramach działalności Klubu Jeździeckiego A (stowarzyszenie), B, czy też Zarządu Głównego. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie przedstawił żadnego innego dokumentu potwierdzającego, iż M. K. działała w imieniu B w G., czy też Zarządu Głównego. SKO oceniło, że podatnicy nie przedstawili też żadnego dowodu, który potwierdzałby zajęcie trwałe gruntu na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży.
Zdaniem Organu odwoławczego z decyzji z dnia 8 stycznia 1988 r. dotyczącej oddania gruntu i budynków w użytkowanie wieczyste C z siedzibą w W., ani z aktu notarialnego z 13 września 1988 r. również dotyczącego oddania gruntu i budynków w użytkowanie wieczyste C, nie wynika, że nieruchomość była w badanym roku podatkowym zajęta trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży.
Ponadto SKO podniosło, że z opinii technicznej inż. M. K., zwierającej dokumentację zdjęciową, którą przedstawił drugi ze współużytkowników wieczystych, tj. Spółka A S.A., wynika, że na terenie nieruchomości nie znajdowały się żadne obiekty pomocnicze niezbędne do trwałego prowadzenia obozowisk i baz wypoczynkowych dla dzieci i młodzieży. Jednocześnie stan obiektów położonych na tym gruncie nie pozwalał na wykorzystanie ich jako zaplecza obozowisk i baz wypoczynkowych dla dzieci i młodzieży.
W ocenie SKO powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że brak było podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.
W skardze skierowanej do WSA w Gdańsku Skarżący zarzucił m.in. brak rzetelnego ustalenia i prawidłowej oceny stanu faktycznego nieruchomości, tj. rażąco wadliwą interpretację treści umowy oddania gruntu w wieczyste użytkowanie oraz dokumentacji związanej z oddaniem nieruchomości w wieczyste użytkowanie, w tym decyzji o charakterze i przeznaczeniu terenu na stałą bazę dzieci i młodzieży (z ustanowieniem poważnej sankcji za brak wykonania umowy) w świetle art. 62 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. 233 Kc. Ponadto zarzucił błędną interpretację art. 7 ust. 1 pkt 5 w świetle art. 3 ust. 4 u.p.o.l., z którego wynika, że nieruchomość będąca we współwłasności stanowi odrębny przedmiot opodatkowania (w świetle stanowiska Ministra Finansów w odpowiedzi na interwencję RPO).
W dniu 4 kwietnia 2018 r. WSA w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 114/18 oddalił skargę Skarżącego na ww. decyzję SKO w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r.
W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji ocenił, że skoro nieruchomość pozostaje we współużytkowaniu wieczystym podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą: A S.A., to organy podatkowe prawidłowo opodatkowały grunty stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. O wyborze stawki podatku decyduje gospodarczy charakter przedmiotu opodatkowania, a nie właściwości podmiotowe podatników, a zobowiązanie podatkowe obarcza solidarnie wszystkich współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania. Nie ma usprawiedliwionych podstaw do różnicowania stawki podatku w oparciu o kryteria podmiotowe.
Odnosząc się do kwestii zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., WSA podzielił ocenę organów podatkowych, że nie mogło ono zostać uwzględnione przy określeniu wymiaru podatku, jak tego oczekiwał Skarżący, z uwagi na brak dostatecznych dowodów, które potwierdzałby trwałe zajęcie gruntu na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży.
W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył go w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt III FSK 152/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.
W uzasadnieniu wyroku NSA odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej uznał je za niezasadne. NSA podkreślił, że Skarżący nie sformułował w petitum skargi kasacyjnej żadnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Z tego względu ustalony przez organy podatkowe i zaaprobowany przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy nie mógł zostać poddany merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego i jako taki pozostawał wiążący dla ocen materialnoprawnych.
NSA stwierdził, że niezasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. ponieważ zakłada, że Skarżący korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., co nie zostało dowiedzione w skardze kasacyjnej.
Zdaniem NSA stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy podatkowe i oceniony przez Sąd I instancji, nie został w skardze kasacyjnej zakwestionowany zgodnie z obowiązującym prawem. Na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczącej wyłącznie naruszenia regulacji prawa materialnego, nie można skutecznie kwestionować ustaleń i ocen stanu faktycznego. Zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do zawartych w nich regulacji prawa materialnego, które – na tej prawnomaterialnej podstawie – usiłują zarzucić obrazę art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. sformułowane i przedstawione zostały niezgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 p.p.s.a., a więc nie mogły stanowić zgodnych z prawem zarzutów kasacyjnych.
NSA wskazał, że w petitum skargi kasacyjnej nie znajduje się żaden, jakikolwiek, zarzut kasacyjny naruszenia przepisów postępowania, na podstawie którego można by zgodnie z prawem ocenić stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd I instancji. Z tego względu NSA uznał, że brak jest podstaw do ewentualnie krytycznej weryfikacji subsumcji tegoż stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego, które powoływał i w procesie badania zgodności z prawem wyników kontrolowanego postępowania administracyjnego stosował Sąd pierwszej instancji.
Jedynym wyjątkiem w tym zakresie jest zaaprobowanie przez Sąd I instancji zastosowania do Skarżącego stawki podatkowej adekwatnej do gruntów związanych z działalnością gospodarczą.
NSA wskazując na moc powszechnie obowiązującą wyroków Trybunału Konstytucyjnego wskazał, że w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, TK rozstrzygnął, że: art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji – bez szerszego zbadania i rozważenia – przedstawił i w zasadzie zaaprobował zastosowanie w sprawie stawki podatkowej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ jeden ze współużytkowników wieczystych gruntów (spółka kapitałowa) był w rozumieniu prawa przedsiębiorcą. Na tej wyłącznie podstawie, bez dokładnego rozpatrzenia i przeanalizowania sprawy zaskarżony wyrok może aprobować wykładnię i zastosowanie prawa w podatkowym postępowaniu administracyjnym, które, zgodnie z przywołanym wyrokiem TK, stanowi naruszenie Konstytucji RP.
Wobec powyższego, dla doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, pomimo tego, że strona nie przedstawiła zarzutów kasacyjnych naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 u.p.o.l., kierując się wskazaniami wiążącej uchwały z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, w której stwierdzono, że gdy po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę TK orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, NSA powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok TK, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 p.p.s.a.
Z tego względu NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 329), dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, J. P. Tarno, LexisNexis, Warszawa 2008 r.).
Na obecnym etapie postępowania spór dotyczy stawki podatkowej dla gruntów, w sytuacji gdy jeden ze współużytkowników wieczystych (spółka kapitałowa) jest w rozumieniu prawa przedsiębiorcą. Powstały w tym zakresie spór dotyczy więc zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.
Wskazane zagadnienie było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie i ostatecznie TK w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Skutkiem ww. wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
W świetle powyższego, mając także na uwadze tezę płynącą z wyroku NSA z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt III FSK 152/21 powyższy przepis należy odczytywać w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może decydować wyłącznie posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W celu wykazania wskazanego wyżej związku konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, z którego wynikać będzie istnienie wyżej opisanego związku w danym roku podatkowym.
Z tego względu na uwzględnienie zasługiwały zarzuty Skarżącego odnoszące się do opodatkowania nieruchomości będących we współużytkowaniu wieczystym według stawek, przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez współużytkownika wieczystego działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie będące we współużytkowaniu wieczystym nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące we współużytkowaniu wieczystym A S.A., które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.
Podkreślenia wymaga, że doprecyzowanie terminu "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał TK - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
W tym zakresie trudno wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.).
Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego użytkowania wieczystego nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.
Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt użytkowania wieczystego nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W związku z tym w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe będą zobowiązane do ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, z uwzględnieniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) dalej jako "O.p." Organy naruszyły bowiem wskazane przepisy, skoro nie ustaliły w sposób prawidłowy "związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą". Podkreślenia wymaga, że sam fakt prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że rzeczone nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w użytkowaniu wieczystym, które nie mają związku z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy, stosując interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z zasadami podanymi w uzasadnieniu wyroku ustalą stan faktyczny zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W szczególności ustalą, czy w stosunku do nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] o powierzchni [...] m2, której dotyczy ustalona kwota podatku, były wykonywane czynności charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej, oraz czy nieruchomość ta była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.
Z uwagi na powyższe, WSA w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzję SKO oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta, jako wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.