Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1732/17

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 oraz § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania H. M. – dalej jako "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 26 czerwca 2017 r., określającej Skarżącej kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji, za miesiące od września 2013 r. do grudnia 2016 r., oraz określającej wysokość nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. w wysokości 110.602,00 zł, a także dokonującej zabezpieczenia na majątku Skarżącej oraz na majątku wspólnym małżonków H. i A. M. (dalej jako "małżonkowie") przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 64.726,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.162,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Na podstawie upoważnień Naczelnika US z dnia 27 marca 2017 r. oraz z dnia 14 kwietnia 2017 r. została wszczęta wobec Skarżącej kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września 2013 r. do grudnia 2016 r.

Decyzją z dnia 26 czerwca 2017 r. Naczelnik US określił Skarżącej łączną kwotę przybliżonych zobowiązań w podatku VAT za miesiące od września 2013 r. do grudnia 2016 r. w kwocie 65.262,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.162,00 zł, wysokość nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. w wysokości 110.602,00 zł (zwrot nie został zrealizowany - termin zwrotu na podstawie postanowienia Naczelnika US z dnia 14 czerwca 2017 r. został przedłużony do dnia 21 września 2017 r.), a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej oraz na majątku wspólnym małżonków, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 64.726,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.162,00 zł.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżąca poprzez blisko 3-letnią współpracę z "A" J. C. polegającą na świadczeniu przez J. C. usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, obniżyła zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług na łączną kwotę 175.328,00 zł.

Zdaniem organu, proceder pozyskiwania "pustych faktur" zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań.

Organ wyjaśnił, że w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego Skarżąca wraz z małżonkiem zbyła trzy nieruchomości o łącznej wartości 328.000,00 zł, pozostając tym samym w posiadaniu jednej nieruchomości (...), która w dniu 11 maja 2017 r. obciążona została hipoteką o wartości 2.000.000,00 zł.

Również w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego mąż Skarżącej zbył sześć ruchomości o łącznej wartości netto 209.200,00 zł + VAT 48.116,00 zł.

Organ ustalił ponadto, że względem małżonka Skarżącej toczy się postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od 08/2013 do 12/2016 oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013-2014 r.

Naczelnik US w dniu 21 czerwca 2017 r. wydał względem męża Skarżącej decyzję, w której określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 i 2014 rok, w podatku od towarów i usług za okres 08/2013 - 12/2016 oraz dokonał zabezpieczenia na jego majątku oraz na majątku wspólnym małżonków przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w tych tytułach podatkowych w łącznej kwocie 4.178.949,00 zł (należność główna 3.509.996.00 zł + odsetki wyliczone na dzień wydania decyzji 668.953,00 zł).

Organ ustalił, że aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 12 maja 2017 r. małżonkowie wyłączyli w swoim związku małżeńskim ustawową wspólność majątkową małżeńską i ustanowili rozdzielność majątkową.

W ocenie organu, opisany powyżej stan faktyczny wskazuje na istnienie uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie ujawnione w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym nie zostanie przez Skarżącą dobrowolnie wykonane poprzez zapłatę wykazanej kwoty jak i ewentualną jej egzekucję.

Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 26 czerwca 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 4 pkt 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła, że Naczelnik US niewłaściwie zinterpretował przepisy art. 33 O.p. Organ uzasadnioną obawę niewywiązania się z zobowiązań oparł na takich przesłankach jak: zbycie części posiadanych przez podatniczkę nieruchomości oraz zmiana ustroju wspólności majątkowej, pomijając zupełnie sytuację finansową Skarżącej, jak również nie dokonując ustaleń w zakresie możliwości zarobkowych oraz porównania warunków majątkowo - finansowo - kosztowych podatniczki z wielkością zabezpieczonych zobowiązań. Skarżąca złożyła oświadczenie o posiadanym majątku, mogącym stanowić przedmiot hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a wartość posiadanego majątku ruchomego i nieruchomego znacznie przekracza wartość zabezpieczenia. Naczelnik US pominął fakt prowadzenia dochodowej działalności gospodarczej przez Skarżącą i w konsekwencji nie uwzględnił sytuacji finansowej strony odnoszącej się do możliwości zarobkowych.

Od 20 października 2011 r. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, która od 2015 r. wykazuje wzrost wartości sprzedaży, co w sposób obiektywny przekładała się na potencjalną możliwość uiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Skarżąca jest w stanie regulować ciążące na niej zobowiązania pieniężne. Kwota ewentualnych zaległości, sposób ich powstania oraz fakt zbywania posiadanych nieruchomości, nie stanowi wystarczającej przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika w trybie art. 33 O.p., tym bardziej w zestawieniu z jej sytuacją majątkową i finansową.

Zdaniem Skarżącej, organ nie dokonał rzetelnej analizy sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącej z zachowaniem reguł określonych w art. 121, 187 § 1 czy art. 188 O.p. i bezpodstawnie uznał, że opisana w decyzji sytuacja uprawdopodabnia uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Upatrywanie przez organ w okoliczności zbywania w trakcie kontroli podatkowej majątku jako przesłanki stanowiącej podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej jest w ocenie Strony całkowicie nieuzasadnione, gdyż nie powinno budzić wątpliwości wyprzedawanie majątku, który jest dla małżonków nierentowny i nic będzie stanowił w przyszłości wartości mogącej przełożyć się na osiąganie korzyści. Posiadany majątek przewyższa kwotę obliczonych w sposób przybliżony zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług podlegających zabezpieczeniu.

Decyzją z dnia 17 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i § 3, art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i stwierdził, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika. Okoliczności trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej do dokonania zabezpieczenia.

W toku prowadzonej kontroli podatkowej organ ustalił, że Skarżąca dokonała w kontrolowanym okresie odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez "A" J. C..

O fikcyjności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT świadczą następujące okoliczności: stwierdzenie braku możliwości wykonywania usług, wynikających z wystawionych przez J. C. faktur z uwagi na: zatrudnienie jednego pracownika, zajmującego się sprzedażą i serwisem fiskalnych kas rejestrujących, a w lutym 2014 r. brak zatrudnienia jakiegokolwiek pracownika, nieprzedłożenie ewidencji środków trwałych (oświadczenie o ich braku), stwierdzony w trakcie oględzin miejsca prowadzenia działalności brak jakiegokolwiek sprzętu budowlanego, nieprzedłożenie dokumentów stwierdzających zakup materiałów budowlanych czy usług od podwykonawców; przeprowadzone przesłuchania (w tym pracownika J. C.), które nie dostarczyło informacji na temat zatrudnienia innych pracowników czy świadczonych usług budowlanych, które stanowiłyby potwierdzenie ich wykonania; wskazane przez jednego ze świadków firmy B i C, mogące wykonywać jako podwykonawcy usługi na rzecz "A" zaprzeczyły istnieniu jakichkolwiek transakcji z tym podatnikiem; brak firmy "A" w dokumentacji firmy D S.A. będącej generalnym wykonawcą, posługującym się systemem identyfikatorów osób przebywających na terenach budowy; regulowanie należności o znacznej wartości gotówką, a w przypadku należności wykonanych przez firmę RATMAX przelewem, w kolejnych dniach stwierdzono pobranie całości gotówki w banku.

W ocenie organu faktury wystawione przez "A" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Wobec powyższego ustalono, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z ujawnionych faktur podatek naliczony. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT") nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji rozstrzygając o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, zasadnie stwierdził, że istnieje obawa, iż zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.

Ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wskazują na nierzetelne prowadzenie działalności gospodarczej poprzez przyjęcie do rozliczenia podatku od towarów i usług "pustych faktur", tj. faktur dokumentujących transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane. Fakt ten w okolicznościach sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika, którego działanie miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych. Przedmiotowe transakcje bowiem, ukierunkowane były na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych faktur VAT.

Zdaniem organu, proceder pozyskiwania "pustych faktur" zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań.

Posługiwanie się przez Skarżącą "pustymi fakturami" uniemożliwia jednoznaczne określenie wysokości dochodów współmałżonków, gdyż złożone przez nich zeznania nie przedstawiają wiarygodnych danych. Nie można zatem na ich podstawie stwierdzić, czy faktycznie uzyskiwane dochody pozwolą na uregulowanie przyszłych zobowiązań podatkowych.

W trakcie toczącej się kontroli podatkowej małżonkowie zbyli trzy nieruchomości o łącznej wartości 328.000,00 zł, pozostając w posiadaniu jednej nieruchomości, obciążonej w dniu 11 maja 2017 r. hipoteką na kwotę 2.000.000,00 zł.

Małżonek Skarżącej, względem którego toczy się kontrola podatkowa, oraz względem którego wydano decyzję określającą przybliżoną kwotę zobowiązania i orzekającą o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku, dokonał zbycia sześciu ruchomości (naczep ciężarowych) o łącznej wartości netto 209.200,00 zł + 48.116,00 zł (VAT). Ponadto małżonkowie aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 12 maja 2017 r. ustanowili rozdzielność majątkową, wyłączając w swoim związku ustawową wspólność majątkową małżeńską.

Powyższe zdaniem organu świadczy o tym, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej oraz na majątku wspólnym małżonków.

O uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego świadczy także nieregulowanie w ustawowym terminie płatności zobowiązań podatkowych z tytułu: podatku od towarów i usług za miesiące marzec 2013 r., styczeń 2017 r. i luty 2017 r. oraz PIT za miesiące kwiecień 2017 r., lipiec 2017 r. i sierpień 2017 r., oraz prowadzone postępowanie egzekucyjne z wniosku wierzyciela - Naczelnika US w kwocie należności głównej 128,00 zł.

Nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje również sytuacja majątkowa Skarżącej. Jak wynika z oświadczenia o stanie majątkowym, złożonego w dniu 25 maja 2017 r., Strona posiada ruchomości o wartości odpowiednio: 12.000,00 zł, 8.000,00 zł oraz 2.300,00 zł, a zatem zgodnie z art. 41 § 1 O.p. ustanowienie na nich zastawu nie byłoby możliwe, gdyż zastaw skarbowy może zostać ustanowiony na rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 12.400 zł. Wskazana natomiast w oświadczeniu nieruchomość o wartości 2.000.000,00 zł, jak już wskazano powyżej, została obciążona w dniu 11 maja 2017 r. hipoteką na kwotę również 2.000.000,00 zł.

Powyższe wskazuje na fakt, że Skarżąca nie posiada nieruchomości oraz praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, a także rzeczy ruchomych zbywalnych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Okoliczność prowadzenia wobec Skarżącej postępowania egzekucyjnego wskazuje, że dobrowolnie nie reguluje ona swoich zobowiązań w terminie, nawet w mniejszej wysokości niż określone w przybliżonej wysokości w niniejszej decyzji. Okoliczność dochodzenia w sposób przymusowy należności publicznoprawnej w znacznie niższej wysokości uprawdopodobnia zatem obawę, że znacznie wyższa kwota należności, która zostanie określona decyzją wymiarową Naczelnika US również nie zostanie przez Skarżącą uregulowana.

W ocenie Dyrektora, organ podatkowy zasadnie dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącej oraz na majątku wspólnym małżonków przyszłych zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do grudnia 2016 r., a więc de facto zabezpieczenie dotyczy zobowiązania, które już nie zostało wykonane w terminie.

Organ wyjaśnił, że decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania i nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, która w wyniku postępowania wymiarowego może ulec zmianie. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych i zapewnia, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania.

W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy wydając decyzję zabezpieczającą kierował się zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, a także przywołana została podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz precyzyjne wyjaśnienie przesłanek prawnych i faktycznych, którymi się kierowano.

Podkreślenia wymaga, iż organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 180, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych.

Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 O.p. ma jedynie zagwarantować wykonanie przez podatnika ciążącego na nim obowiązku. Natomiast kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

1. - art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 4 pkt 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na orzeczeniu o zabezpieczeniu mimo braku ku temu podstaw, tj. na bezzasadnym przyjęciu, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka wydania decyzji zabezpieczającej w postaci uzasadnionej obawy o wykonanie zabezpieczanego zobowiązania, podczas gdy wskazywane przez organ powody wydania decyzji nie uzasadniają zabezpieczenia wykonania zobowiązania;
2. - art. 180 § 1. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., polegające na pominięciu istotnych w sprawie dowodów, m.in. dowodów dotyczących sytuacji finansowej podatniczki. struktury osiąganych dochodów i ponoszonych przez Skarżącą kosztów, jak również polegające na pobieżnym i niewyczerpującym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. na niedokonaniu analizy dokumentów księgowych Skarżącej, braku oceny zawartych tam informacji i wybraniu z nich okoliczności, które nie mogą w oderwaniu od innych, nieujętych w przeprowadzonej przez organ analizie, stanowić podstawy rzetelnych ustaleń faktycznych;
3. - art. 191 w zw. z art. 122 O.p., polegające na dokonaniu dowolnej oceny dowodów, w szczególności na przyjęciu, że Skarżąca wyzbywa się majątku, które to działania uzasadniają obawę, że nie wykona ewentualnego zobowiązania podatkowego, jak również na arbitralnym, nieznajdującym potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęciu, że Skarżąca doprowadziła do utraty wpływów budżetowych poprzez obniżenie zobowiązania podatkowego o łączną kwotę 175.328,00 zł wynikającą z faktur wystawionych przez J. C., podczas gdy w ogóle nie analizowano w tym kierunku materiału dowodowego i nie poczyniono w tym zakresie żadnych ustaleń faktycznych;
4. - art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 O.p., polegającą na niewyjaśnieniu wszystkich przesłanek faktycznych uzasadniających zastosowanie instytucji zabezpieczenia, zaniechaniu podjęcia przez organ podatkowy wszelkich, niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego ustanowienia zabezpieczenia na majątku Skarżącej, podczas gdy z okoliczności sprawy nie wynika, że zachodzi uzasadniona obawa, że ewentualnie ustalone świadczenie podatkowe nie zostanie wykonane, a w szczególności, że podatniczka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;
5. - art. 191 w zw. Z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Skarżąca prawidłowo wykazała w rozliczeniu za kontrolowany okres podatek VAT naliczony i nie uczestniczyła świadomie w procederze o charakterze przestępczym mającym na celu wyłudzenie zwrotów podatku VAT oraz że nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane;
6. - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, mimo że w sprawie nie wystąpiły jakiekolwiek ustawowe i faktyczne przesłanki zabezpieczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Natomiast spór koncentruje się wokół tego, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym prawidłowo utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2013 r. do grudnia 2016 r. oraz dokonano zabezpieczenia na majątku Skarżącej oraz majątku wspólnym małżonków.

Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od wskazania, że instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33-46 O.p., ma na celu zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Analiza treści art. 33 O.p. prowadzi do wniosku, że zabezpieczenie dotyczy zobowiązań podatkowych przed terminem płatności a w przypadku wskazanym w § 2 tego przepisu również takich sytuacji, gdy nie została wydana jeszcze decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe bądź określająca wysokość zwrotu podatku.

Powyższe odróżnia zatem omawianą instytucję od zabezpieczenia uregulowanego w art. 154-166 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.), które dotyczy zasadniczo ustalonych i wymagalnych wierzytelności publicznoprawnych.

Wymaga podkreślenia, że postępowanie zabezpieczające nie dąży do wykonania zobowiązania podatkowego, a jedynie do zagwarantowania odpowiednich środków na jego zaspokojenie w przyszłości.

Przesłanką ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane przypadki to: (a) trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, (b) zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji. Wykazanie przez organ podatkowy istnienia któregokolwiek ze wskazanych przypadków, stanowi jednoczesne wykazanie istnienie przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania.

Jednakże katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego jest niewątpliwie szerszy. Odwołując się do znaczenia wyrazów "obawa" i "uzasadniona" w języku potocznym, albowiem nie mają one żadnych szczególnych konotacji w języku prawnym bądź prawniczym, należy stwierdzić, że pierwsze z pojęć oznacza "stan, uczucie niepewności, niepokoju co do skutku, następstw czegoś, strach, lęk", z kolei "uzasadniony" w użyciu przymiotnikowym "oparty na obiektywnych racjach, słuszny, usprawiedliwiony". Tym samym "uzasadniona obawa" to stan, w którym w oparciu o obiektywne przesłanki, zachodzi niepewność co do skutku bądź następstwa czegoś. To z kolei w kontekście przyszłej realizacji zobowiązania podatkowego oznacza sytuację, w której organ podatkowy ma obiektywne podstawy do uznania, że podatnik zobowiązania nie wykona.

Dokonanie zabezpieczenia, na podstawie art. 33 § 2 O.p., jest możliwe jeszcze przed wydaniem decyzji, która określi bądź ustali wysokość zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. Warunkiem zastosowania tej instytucji jest, zgodnie z art. 33 § 4 O.p., określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe ma zostać określone, także określenie kwoty odsetek należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - art. 33 § 4 O.p. Należy zwrócić szczególną uwagę na to, że w myśl omawianego przepisu, organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe "na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania".

W ocenie Sądu, sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy podczas podejmowania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia. Tak jak zostało to już wskazane, istotą postępowania zabezpieczającego unormowanego w Ordynacji podatkowej jest zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Niewątpliwie postępowanie w tym zakresie ma jedynie charakter pomocniczy i służebny względem postępowania podatkowego, a w razie niezaspokojenia dobrowolnie zobowiązania podatkowego, także względem postępowania egzekucyjnego w administracji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14, z dnia 26 lutego 2015 r., I FSK 63/14, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe oznacza również, że postępowanie zabezpieczające, przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z Ordynacji podatkowej, powinno być podejmowane szybko i sprawnie. Wskazać należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów. Nie jest bowiem wymagane jego formalne wszczęcie z urzędu (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a podatnikowi nie wyznacza się terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 2 O.p.).

Za uzasadnione należy też uznać, że odformalizowane zostało postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Wskazuje zwłaszcza na to sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Zauważyć, też należy, że regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe".

W związku z tym trudno uznać za zasadne twierdzenie, że obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wynikający z art. 122 i 187 § 1 O.p. ma zastosowanie do ustaleń dokonywanych na gruncie postępowania zabezpieczającego, tym bardziej, że art. 33 § 4 O.p. wyraźnie zawęża zakres tych ustaleń do posiadanych danych.

W istocie organ podatkowy musi jedynie uprawdopodobnić wysokość podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ma się opierać wyłącznie na posiadanych danych, to zapis ten a contrario oznacza, że również zakres weryfikacji tych danych jest zawężony.

Wreszcie wskazać należy, że w art. 33 § 4 O.p. mowa jest o przybliżonej kwocie zobowiązania i kwocie odsetek, a więc w istocie w tymczasowej wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, tak jak zostało to wskazane wyżej, nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia.

Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 1994 r., SA/Gd 96/94, POP 1996, Nr 5, poz. 143, wyrok NSA z dnia 10 lutego 1994 r., SA/Wr 1682/93, Mon. Pod. 1994, nr 7, s. 211-212, wyrok NSA z dnia 13 października 1994 r., SA/P 1599-1600/94, POP 1996, Nr 5, poz. 155, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 761/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej oraz majątku wspólnym małżonków.

Skarżąca chcąc wykazać, że takich podstaw nie było argumentowała, że organy nie zebrały wystarczających dowodów wskazujących na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. Zdaniem Skarżącej organy nie ustaliły również jej pełnej sytuacji finansowej, która mogłaby wskazywać na zasadność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji organy podatkowe wskazały okoliczności uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu, które wypełniały przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Przede wszystkim wskazać należy, że w toku postępowania kontrolnego organ wykazał, że Skarżąca poprzez blisko 3-letnią współpracę z "A" polegającą na świadczeniu przez J. C. usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca obniżyła zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług na łączną kwotę 175.328,00 zł.

Zdaniem Sądu, w toku postępowania kontrolnego organy wykazały proceder pozyskiwania przez Skarżącą "pustych faktur" zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Powyższe spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie i potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań.

W ocenie Sądu, posługiwanie się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tzw. "pustymi fakturami" niewątpliwie mogło stanowić przesłankę zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organ skonstatował, że skoro w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego Skarżąca wraz z małżonkiem zbyła trzy nieruchomości o łącznej wartości 328.000,00 zł, pozostając tym samym w posiadaniu jednej nieruchomości, która w dniu 11 maja 2017 r. obciążona została hipoteką o wartości 2.000.000,00 zł, a mąż Skarżącej zbył sześć ruchomości (naczep ciężarowych) o łącznej wartości netto 209.200,00 zł + VAT 48.116,00 zł; natomiast aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 12 maja 2017 r. małżonkowie wyłączyli w swoim związku małżeńskim ustawową wspólność majątkową małżeńską i ustanowili rozdzielność majątkową, to działania te uzasadniały przyjęcie istnienia przesłanki z art. 33 § 1 O.p. poprzez uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania.

Organ ustalił ponadto, że względem małżonka Skarżącej toczy się postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 do grudnia 2016 oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013-2014 r. Naczelnik US w dniu 21 czerwca 2017 r. wydał względem męża Skarżącej decyzję, w której określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 i 2014 rok, w podatku od towarów i usług za okres 08/2013 - 12/2016 oraz dokonał zabezpieczenia na jego majątku oraz na majątku wspólnym małżonków przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w tych tytułach podatkowych w łącznej kwocie 4.178.949,00 zł (należność główna 3.509.996.00 zł + odsetki wyliczone na dzień wydania decyzji 668.953,00 zł).

Organ ustalił również, że Skarżąca nie posiada nieruchomości oraz praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, a także rzeczy ruchomych zbywalnych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Zasadny jest również wniosek organu, że skoro wobec Skarżącej prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, to dobrowolnie nie reguluje ona swoich zobowiązań w terminie. Okoliczność dochodzenia należności publicznoprawnej w sposób przymusowy w niższej wysokości uprawdopodobnia zatem obawę, że znacznie wyższa kwota należności, która zostanie określona decyzją wymiarową Naczelnika US również nie zostanie przez Skarżącą uregulowana.

O uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego świadczy także nieregulowanie w ustawowym terminie płatności zobowiązań podatkowych z tytułu: podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., styczeń 2017 r. i luty 2017 r. oraz PIT za miesiące kwiecień 2017 r., lipiec 2017 r. i sierpień 2017 r.

Powyższe prowadzi do wniosku, że sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 33 § 1 i § 2, oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, uznać należy za nieuzasadnione.

Zdaniem Sądu okoliczności te wystarczyły, aby organy mogły skutecznie wykazać, że istniała "uzasadniona obawa" stanowiąca przesłankę zastosowania art. 33 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu nie jest również uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 4 O.p., albowiem wbrew twierdzeniom Skarżącej organ w oparciu o pozyskane w toku kontroli dane szczegółowo wyliczył przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, czemu dał wyraz w tabelarycznym zestawieniu.

Organ odwoławczy, rozpoznając sprawę w trybie art. 233 § 1 O.p. zasadnie uznał powyższe wyliczenia za prawidłowe, co prowadzi do wniosku, że również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. uznać należy za chybiony.

Należy wskazać, że nie jest zasadny zarzut Skarżącej, że wysokość zobowiązania podatkowego nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie jest postępowaniem wymiarowym, dlatego też w jego ramach nie prowadzi się pełnego postępowania dowodowego. Organ ma za zadanie wyjaśnić, czy zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Jego wysokość ma być zaś określona w przybliżonej wysokości, co ma walor informacyjny. Decyzja wydana w przedmiocie zabezpieczenia nie kreuje bowiem zobowiązania podatkowego.

Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest wszak efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego. Wadliwy jest zatem zarzut, jakoby organy naruszyły zasadę prawdy materialnej.

Biorąc powyższe wywody pod uwagę, nie można podzielić podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Sąd stanął również na stanowisku, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 - 6, art. 210 § 4, bowiem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłowe oznaczenie strony, oznaczenie organu, prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia.

W sprawie nie doszło również do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, bowiem co już wskazano powyżej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne i wbrew zarzutom skargi Skarżąca nie została pozbawiona informacji o przesłankach zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

Z tych wszystkich przyczyn, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.