Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor Izby) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 sierpnia 2021 r. odmawiające P. W. (dalej: strona, skarżący) wydania zaświadczenia o zwolnieniu od akcyzy samochodu osobowego marki Ford Mondeo, rok produkcji 2016 przywiezionego przez osobę fizyczna powracająca z czasowego pobytu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.
W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby wskazał, że pismem z dnia 5 sierpnia 2021 r. P. W. wniósł o zwolnienie z podatku akcyzowego samochodu osobowego marki Ford Mondeo, rok produkcji 2016 przywiezionego przez osobę fizyczną powracająca z czasowego pobytu na terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.
Do wniosku dołączono deklarację uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych AKC-U/S, dokument Vehicle History Export Report, dokument rechnung nr [...] z 6 listopada 2018 r.; holenderski dowód rejestracyjny; zaświadczenie z dnia 4 lipca 2018r. o pełnieniu zawodowej służby wojskowej w Sojuszniczym Dowództwie Sił Połączonych w B. w Holandii.
Po przeprowadzeniu postępowania, na podstawie zebranego materiału dowodowego, w dniu 12 sierpnia 2021r. postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie wydania zaświadczenia o zwolnieniu od akcyzy samochodu osobowego marki Ford Mondeo, rok produkcji 2016, przywiezionego przez osobę fizyczną powracającą z czasowego pobytu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Postanowienie strona odebrała tego samego dnia.
Od powyższego rozstrzygnięcia skarżący wniósł zażalenie, wnioskując o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydania zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy samochodu osobowego. Kwestionowanemu postanowieniu zarzucił błędną ocenę i stanowisko organu podatkowego w zakresie interpretacji art. 110 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.
W ocenie skarżącego przy rozpatrywaniu wniosku organ I instancji winien wziąć pod uwagę, że pojazd zakupiony w Niemczech został zarejestrowany w Holandii zgodnie z przepisami prawa holenderskiego.
Dyrektor Izby po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz przeanalizowaniu zażalenia, mając na uwadze przepisy prawa, stwierdził, co następuje:
Stosownie do art. 110 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy samochód osobowy przywożony przez osobę fizyczną przybywającą na terytorium kraju na pobyt stały lub powracającą z czasowego pobytu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:
samochód osobowy jest przeznaczony do użytku osobistego tej osoby;
samochód osobowy służył do użytku osobistego tej osoby w miejscu poprzedniego jej pobytu w państwie członkowskim Unii Europejskiej przez okres co najmniej 6 miesięcy przed zmianą miejsca pobytu;
osoba ta przedstawi właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego dowód potwierdzający spełnienie warunku, o którym mowa w pkt 2; samochód osobowy nie zostanie sprzedany, wynajęty lub w jakikolwiek inny sposób oddany do użytku osobie trzeciej przez okres 12 miesięcy, licząc od dnia jego przywozu na terytorium kraju;
samochód osobowy został nabyty lub wprowadzony do obrotu zgodnie z przepisami dotyczącymi opodatkowania obowiązującymi w państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym osoba fizyczna miała miejsce zamieszkania, a przy wywozie nie zastosowano zwolnienia od akcyzy lub zwrotu podatku.
W przedmiotowym postępowaniu kwestią sporną jest ustalenie czy skarżący mógł skorzystać z uprawnienia jakim jest zwolnienie z podatku akcyzowego samochodu osobowego powracając z czasowego pobytu z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej (Holandia) na terytorium kraju.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej bezsporny jest fakt, że skarżący przebywał czasowo w Holandii w okresie od 1 sierpnia 2018 r. do 31 lipca 2021r., gdzie pełnił zawodową służbę wojskową w Sojuszniczym Dowództwie Sił Połączonych w B. Podczas czasowego pobytu na terytorium państwa członkowskiego zakupił samochód osobowy marki Ford Mondeo, rok produkcji 2016 w Niemczech. Samochód ten użytkował w celach osobistych (na terenie Holandii) przez okres przekraczający 6 miesięcy przed zmianą miejsca pobytu. Na podstawie powyższych ustaleń uznać należy, że spełnione zostały warunki wynikające z art. 110 ust 1 pkt 1-4 ustawy o podatku akcyzowym.
Przechodząc do omówienia warunku wynikającego z zapisu pkt 5 art. 110 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, wskazać należy, iż art.2 pkt 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008r., ustanawiające wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu definiuje wprost wprowadzenie do obrotu. Zgodnie z w/w rozporządzeniem "wprowadzenie do obrotu" oznacza udostępnienie produktu na rynku wspólnotowym po raz pierwszy.
Dokumenty postępowania, jak i pisemne wyjaśnienia strony wskazują, iż przedmiotowy samochód osobowy został zakupiony w Niemczech, czyli poza państwem członkowskim Unii Europejskiej, w którym strona czasowo przebywała. Holandia, która była miejscem czasowego pobytu, biorąc pod uwagę definicję zawartą w w/w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego nie jest zatem pierwszym krajem, w którym samochód marki Ford Mondeo został udostępniony na rynku wspólnotowym po raz pierwszy.
Wskazać przy tym należy, iż przy dokonywaniu właściwej interpretacji przepisów należy pamiętać o jednej z podstawowych dyrektyw wykładni nakazującej przy ustalaniu znaczenia danego zwrotu, uwzględnianie znaczenia, jakie przypisuje mu się w całym systemie prawa lub jego części. Ową część stanowi najpierw dany akt prawny, a w dalszej kolejności gałąź prawa, do której interpretowane pojęcie należy. Za słuszne należy uznać stanowisko, zgodnie z którym, przy braku istotnych wskazań wynikających z wykładni systemowej, to samo pojęcie użyte w różnych aktach prawnych powinno być rozumiane tak samo.
Biorąc pod uwagę w/w okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, że strona spełniła warunek wynikający z art. 110 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem zarzut zawarty w zażaleniu dotyczący błędnej oceny i stanowiska organu podatkowego w zakresie interpretacji tego przepisu ustawy o podatku akcyzowym uznać należy za nieuzasadniony.
Reasumując Dyrektor Izby podniósł, że wszystkie warunki określone w art. 110 ustawy o podatku akcyzowym, aby zastosować zwolnienie z akcyzy muszą być spełnione łącznie. W przedmiotowej sprawie P. W. nie spełnił łącznie wszystkich warunków do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy samochodu osobowego marki Ford Mondeo, a w szczególności nie spełniono warunku wynikającego z art. 110 ust. 1 pkt 5 w/w ustawy.
Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł P. W. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu określonego w art. 110 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, skutkujące oczywistą sprzecznością pomiędzy treścią ww. przepisu a zaskarżonym rozstrzygnięciem, czego konsekwencją jest niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności uszczuplenie majątku skarżącego, co w konsekwencji stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności postanowienia w całości w oparciu zarówno o art. 156 § 1 pkt 2 kpa jak i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze ww. zarzut wniósł
- - na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 ppsa o stwierdzenie nieważności w całości skarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w całości;
- - na podstawie art. 145 a § 1 ppsa o zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do wydania zaświadczenia o zwolnieniu mnie z akcyzy, stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i spowodowanie dokonania zwrotu kwoty 1902zł w terminie zakreślonym przez Sąd stosownie do art. 286 § 2 ppsa;
- - na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ppsa o zwrot kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi podniesiono m. in., że zdaniem skarżącego, w sprawie ziściły się wszystkie materialnoprawne przesłanki udzielenia zwolnienia z obowiązku zapłaty akcyzy. Przede wszystkim wypada podkreślić, że z treści w art. 110 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym wynika wprost, że zwalnia się (wydanie zaświadczenie o zwolnieniu z akcyzy, jest czynnością materialno-techniczną urzędowo potwierdzającą zaistnienie stanu prawnego określonego w załączonych przeze mnie do wniosku o zwolnienie z akcyzy pojazdu dokumentach) od akcyzy samochód osobowy przywożony przez osobę fizyczną przybywającą na terytorium kraju na pobyt stały lub powracającą z czasowego pobytu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli łącznie są spełnione warunki określone w art. 110 ust. 1 pkt 1-5 w/w ustawy.
Organy skarbowe obu instancji prawidłowo uznały, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały warunki wynikające z art. 110 ust 1 pkt 1-4 ustawy o podatku akcyzowym a błędnie oceniły, iż niespełniony został warunek określony w art. 110 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Organy podatkowe stwierdziły, iż ponieważ samochód został wprowadzony do obrotu i zakupiony w Niemczech a skarżący zamieszkiwał w Holandii to nie przysługuje mu zwolnienie z obowiązku zapłaty akcyzy. Tymczasem przepis określony w art. 110 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, określa wymóg - nabycia lub wprowadzenia do obrotu pojazdu zgodne z przepisami dotyczącymi opodatkowania obowiązującymi w państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym osoba fizyczna miała miejsce zamieszkania, a nie wymóg nabycia lub wprowadzenia pojazdu do obrotu w państwie w którym powracający do kraju miała owo miejsce zamieszkania. Interpretacja zastosowana przez organy skarbowe w przedmiotowej sprawie jest niezgodna z podstawowymi zasadami logiki prawniczej i łamie reguły wykładni językowej analizowanego przepisu.
Udokumentowany stan faktyczny sprawy wskazuje wyraźnie iż spełniał warunki zwolnienia określone w art. 110 ust 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym ponieważ nabycie pojazdu nastąpiło zgodnie z przepisami obowiązującymi w ówczesnym miejscu zamieszkania tj.: Holandii, co poświadczają dokumenty rejestracyjne pojazdu wystawione przez władze holenderskie i znajdujące się w aktach postępowania. To celno-skarbowe władze holenderskie w procesie rejestracji zakupionego w Niemczech pojazdu sprawdziły i potwierdziły zgodność nabycia i wprowadzenia do obrotu pojazdu zgodnie z przepisami podatkowymi Królestwa Niderlandów. Poprawność wyżej przedstawionego rozumienia przepisu określonego w art. 110 ust.1 pkt 5, a zarazem niepoprawność wykładni stosowanej w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe w G. i G. potwierdza doktryna prawa podatkowego, i tak np.: samochód osobowy został nabyty lub wprowadzony do obrotu zgodnie z przepisami dotyczącymi opodatkowania obowiązującymi na terytorium państwa członkowskiego, na terytorium którego osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania, a przy wywozie nie zastosowano zwolnienia od akcyzy lub zwrotu podatku.
Warunek ten jest spełniony, jeżeli samochód osobowy posiada urzędowy znak rejestracyjny państwa członkowskiego, na terytorium którego został zarejestrowany, z wyłączeniem tymczasowych znaków rejestracyjnych. I podobne stanowisko można znaleźć w Komentarzach do Ustawy o podatku akcyzowym, np. u prof. Modzelewskiego: Kolejnym warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest nabycie samochodu zgodnie z przepisami dotyczącymi opodatkowania obowiązującymi w państwie wyjścia.
Wszystko to przemawia za przyjęciem, że inkryminowane postanowienia obu instancji obarczone są wadą uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ppsa w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 ab initio KPA.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym rozstrzygnięciu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność z prawem zaskarżanych orzeczeń.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie rozważań nad tak zakreślonym przedmiotem sporu wskazać należy, że stosownie do treści art. 306a § 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2021 r. poz.1540 ze zm.) organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli:
- 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;
- 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 wskazanej ustawy).
Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej).
Postępowanie dotyczące wydawania zaświadczeń stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym obowiązującego przy podejmowaniu czynności materialno-technicznych przez organy podatkowe, które to czynności polegają na urzędowym potwierdzeniu stanu faktycznego lub prawnego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 408/18, wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 880/15). Postępowanie o wydanie zaświadczenia sprowadza się zatem do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych.
Z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Przesłanki zwolnienia od akcyzy samochodu osobowego przywożonego przez osobę fizyczną przybywającą na terytorium kraju na pobyt stały lub powracającą z czasowego pobytu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, zostały określone w art. 110 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.
W rozpoznawanej sprawie sporne jest spełnienie warunku nabycia lub wprowadzenia do obrotu zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwach członkowskich UE, w którym miał miejsce zamieszkania.
Z akt sprawy wynika, że samochód został nabyty w Niemczech, a następnie zalegalizowany w Holandii. Organ poczynił ustalenia sprowadzające się do dostrzeżenia, że samochód został przez skarżącego nabyty w kraju innym niż kraj miejsca pobytu przez okres co najmniej 6 miesięcy.
W wyroku z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. C-392/05 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że podatek akcyzowy pobierany przez państwa członkowskie przy przewozie na stałe samochodu do użytku prywatnego pochodzącego z innego państwa członkowskiego objęty jest zakresem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 1 ust. 1 dyrektywy 83/183 w sprawie zwolnień od podatku stosowanych do przywozu na stałe z państw członkowskich majątku prywatnego osób fizycznych, gdy okaże się – co sprawdzi sąd krajowy – że jest zwykle wymagalny przy przywozie na stałe przez osobę fizyczną samochodu do użytku prywatnego pochodzącego z innego państwa członkowskiego, tak jak wymaga tego art. 1 ust. 1.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, odnosząc się do nabycia w Niemczech samochodu osobowego przez oficera pełniącego służbę we Włoszech, brak wynikających z tych okoliczności przeszkód zwolnienia od podatku akcyzowego. Odnosząc powyższe stanowisko do mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 110 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym Sąd stwierdza, że organ pominął, że skarżący dokonał rejestracji pojazdu w Holandii i w tym kraju samochód służył do użytku osobistego.
Zasadne jest stanowisko skarżącego, że w procesie rejestracji pojazdu zakupionego w Niemczech właściwe organy administracyjne Holandii potwierdziły zgodność nabycia lub wprowadzenia do obrotu zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwie członkowskim UE, w którym miał miejsce zamieszkania.
W analizowanym przepisie istotne nie jest miejsce nabycia lub wprowadzenia do obrotu samochodu osobowego, lecz zgodność nabycia lub wprowadzenia do obrotu z przepisami dotyczącymi opodatkowania obowiązującymi w państwie członkowskim UE, w którym osoba fizyczna miała miejsce zamieszkania.
Ponownie rozpatrując sprawę organ dokona oceny przesłanek zwolnienia wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.
Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329), orzekł jak punkcie 1. wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.