Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 175/21

Uzasadnienie

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

[...] "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w G. (dalej: "Spółka") nie uiściła w terminie płatności ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: grudzień 2011 r. oraz od stycznia do września 2012 r. W związku z nieuregulowaniem zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okresy powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa".

Postanowieniem z dnia 15 listopada 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - prezesa zarządu Spółki J. J. (dalej: "strona", "skarżący"), solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w powyższym zakresie Naczelnik decyzją z dnia 29 grudnia 2017 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, solidarnie ze Spółką, za jej zaległości podatkowe z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: grudzień 2011 r. oraz od stycznia do września 2012 r. w łącznej kwocie 110.751 zł, odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 22.171 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 4.592,95 zł.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 26 czerwca 2018 r. utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego zostało wszczęte po dniu doręczenia syndykowi masy upadłości Spółki decyzji Naczelnika z dnia 18 listopada 2016 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Spółki za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2011 r. oraz decyzji tego organu z dnia 29 grudnia 2016 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Spółki za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w okresie od stycznia do września 2012 r. Spełniona tym samym została przesłanka, o jakiej mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora, w sprawie zaistniała także przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Skoro bowiem po ogłoszeniu upadłości w ogóle nie można było kontynuować postępowania egzekucyjnego, ani wszcząć nowego postępowania egzekucyjnego, to tym samym nie było możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec Spółki, zaś stan masy upadłości nie rokuje zaspokojenia przedmiotowych zaległości w znacznej części lub w całości. Tym samym, egzekucja okazała się bezskuteczna, mimo że formalnie postępowanie upadłościowe się jeszcze nie zakończyło.

Organ odwoławczy podał, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: grudzień 2011 r. oraz od stycznia do września 2012 r. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez skarżącego. Zdaniem Dyrektora, zarząd Spółki był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. od dnia 6 lipca 2007 r., zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Wniosek taki nie został jednak zgłoszony. Wskazano, że z informacji uzyskanej z Sądu Rejonowego [...] wynika natomiast, że wniosek w powyższym zakresie został złożony przez zarząd Spółki dopiero w dniu 20 lutego 2012 r., a zatem po terminie wynikającym z przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.) - dalej: "P.u.n.".

Ponadto prawomocnym postanowieniem z dnia 11 grudnia 2012 r. Sąd Rejonowy [...] oddalił ww. wniosek z uwagi na to, że z majątku dłużnika nie jest możliwe zaspokojenie kosztów postępowania. Skarżący nie wskazał składników majątkowych umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części. W sprawie zostały zatem spełnione wszystkie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Na decyzję organu odwoławczego J. J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (dalej: "WSA w Gdańsku", "Sąd pierwszej instancji"), który wyrokiem z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 860/18 oddalił ją.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podniósł, że organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, gdy - tak jak w niniejszej sprawie - materiał dowodowy jest wystarczający, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

WSA w Gdańsku podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sprawie wystąpiły przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki. Odnośnie do bezskuteczności egzekucji Sąd wskazał, że wobec majątku Spółki prowadzono postępowanie egzekucyjne, ale w wyniku zajęcia jej rachunków bankowych nie uzyskano środków pieniężnych na zaspokojenie wierzycieli w całości lub znacznej części. Podano, że w dniu 7 listopada 2013 r. postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w [...] ogłoszono upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku upadłego. Wierzytelność obejmująca należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe została przez organ podatkowy zgłoszona do masy upadłości i zaliczono ją do III kategorii zaspokojenia. Ze spisu inwentarza sporządzonego na dzień 31 stycznia 2014 r. wynika, że nieruchomość Spółki położona w G. przy ul. [...] obciążona została licznymi wpisami hipotecznymi, w tym dwóch banków.

Wartość tej nieruchomości oszacowano na dzień 27 stycznia 2014 r. na kwotę 127.280 zł. Sąd zwrócił uwagę, że maszyny i urządzenia budowlane należące do upadłej Spółki stanowią wyeksploatowany sprzęt, o trudnym do określenia wieku (nie posiadają dokumentacji technicznej), przez co ich sprzedaż jest utrudniona. Koszty postępowania upadłościowego oszacowano na kwotę 402.062 zł. Sąd podkreślił, że lista wierzytelności sporządzona przez syndyka na dzień 25 września 2017 r. obejmuje 100 wierzycieli, a kwota wierzytelności podlegająca uznaniu wynosi 17.587.110,89 zł. Natomiast z pisma syndyka z dnia 5 kwietnia 2018 r. wynika, że stan funduszy masy upadłości wynosi 1.217.470,20 zł i w jego w ocenie istnieje nikłe prawdopodobieństwo uzyskania środków do masy upadłości od "B" S.A. z siedzibą w W. (dalej: "B"). Syndyk podkreślił, że kwoty wierzytelności uprzywilejowanych, w tym Skarb Państwa, w zestawieniu do wartości funduszy masy upadłości wskazują na jedynie częściowe zaspokojenie.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że skoro po ogłoszeniu upadłości w ogóle nie można było kontynuować postępowania egzekucyjnego, ani wszcząć nowego postępowania egzekucyjnego, a stan masy upadłości nie rokuje zaspokojenia przedmiotowych zaległości w znacznej (nie w dowolnej) części lub w całości, to nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona.

WSA w Gdańsku podzielił stanowisko organów podatkowych, że już w 2007 r. powstał stan niewypłacalności Spółki. Nie uregulowała ona bowiem w terminie zobowiązań wobec swoich kontrahentów wynikających z wystawionych faktur. Termin płatności drugiego z kolei zobowiązania upływał w dniu 28 czerwca 2007 r., zatem Spółka winna najpóźniej licząc do dnia 6 lipca 2007 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W ocenie Sądu, powoływanie się przez skarżącego na błąd księgowości w umieszczeniu na liście wierzytelności obu niezapłaconych w terminie faktur nie zmienia faktu, że wniosek Spółki z dnia 20 lutego 2012 r. o ogłoszenie upadłości niewątpliwie był spóźniony. Został on bowiem oddalony właśnie ze względu na fakt, że majątek Spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wprawdzie ostatecznie postępowanie upadłościowe zostało wszczęte, ale stało się to na wniosek wierzyciela Spółki, a ponadto z informacji uzyskanych od syndyka masy upadłości wynika, że stan funduszy masy upadłości nie pozwoli na zaspokojenie wierzycieli upadłego. Dlatego nie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że błąd w zakresie ustalenia stanu niewypłacalności Spółki wynikał z faktu uznania wymagalności niektórych faktur pomimo tego, że nie były one wymagalne ze względu na brak tytułów egzekucyjnych. Sąd wyjaśnił, że zobowiązanie staje się wymagalne z upływem terminu spełnienia świadczenia np. oznaczonego w fakturze jako data zapłaty należności, a nie z momentem wystawienia tytułu egzekucyjnego. Dysponowanie tytułem egzekucyjnym, do tego zaopatrzonym w klauzulę wykonalności, stanowi warunek przymusowego dochodzenia należności na drodze egzekucji, nie ma natomiast wpływu na ustalenie momentu wymagalności świadczenia.

Odnośnie do zarzutu, że organy nie ustaliły sytuacji majątkowej Spółki, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne było roztrząsanie, jaka była wartość majątku Spółki i jaka była jej kondycja finansowa.

Za prawidłowe WSA w Gdańsku uznał stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Skarżący wskazał bowiem aktywa wchodzące w skład masy upadłości, z której uzyskanie zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych w tej konkretnej sprawie jest wysoce wątpliwe ze względu na znikomą wartość tych aktywów w porównaniu do ogółu zgłoszonych wierzytelności.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność badania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu, gdyż do badania jej istnienia bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). W tej zaś sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł J. J. zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a., poprzez błędną ocenę dokonań organów podatkowych i tym samym kontrolę wydanych przez te organy decyzji, pomimo że organ pierwszej instancji nie mógł jej wydać, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat; decyzja taka spełniałaby warunki z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyby została doręczona skarżącemu do końca 2017 r., tymczasem została doręczona w dniu 8 stycznia 2018 r.;
2. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2, art. 216 § 1 w zw. z art. 116 § 1, jak też i art. 15 § 1 w zw. art. 1 Ordynacji podatkowej, doprowadzając do błędnej oceny dokonanych ustaleń organów podatkowych, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna - pomimo niezbitych dowodów na istnienie majątku Spółki i nie zakończenie postępowania upadłości likwidacyjnej Spółki jako egzekucji uniwersalnej oraz to, że zaakceptowano stanowisko organów podatkowych, pomimo że wykroczyły poza zakres właściwości rzeczowej;
3. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i 2 oraz w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych w zakresie dokonanej przez te organy m.in. weryfikacji zgłoszonych przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, w tym także nieprawidłowych działań organów podatkowych, na skutek których nie doszło m.in. do powołania biegłego celem pozyskania wiadomości specjalnych mogących bezspornie wyjaśnić kwestię właściwego terminu do złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadka - księgowej J. K. - dokonując tym samym nieprawidłowej kontroli legalności decyzji organów podatkowych;
4. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie skarżonego wyroku będącego efektem nieprawidłowo przeprowadzonej przez Sąd kontroli wydanych decyzji organów podatkowych, przejawiające się m.in.:
5. a) błędnym zaakceptowaniem rozstrzygnięcia, że organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji pomimo jej doręczenia po upływie 5-letniego terminu z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej;
6. b) błędnym stanowiskiem, że organy właściwie przeprowadziły postępowanie dowodowe w celu zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej;
7. 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez skarżącego;
8. 6. art. 153 P.p.s.a. poprzez związanie organów podatkowych i skarżącego błędną oceną prawną;
9. 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych, podczas gdy rozstrzygnięcia te są dotknięte wadami w postaci naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię pojęcia zawartego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. "egzekucji" z majątku spółki, przyjmując stanowisko, że obejmuje ona wyłącznie egzekucję singularną, pomijając przy jej wykładni egzekucję uniwersalną i dopuszczając tym samym do orzekania o odpowiedzialności członka zarządu przed zakończeniem egzekucji uniwersalnej - postępowania upadłości likwidacyjnej - doprowadzając tym samym do niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej;
2. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez utrzymywanie - w ślad za organami podatkowymi - błędnej wykładni pojęcia zawartego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. "wydać" dotyczące decyzji - uznając, że jego znaczenie obejmuje wyłącznie podpisanie przez organ podatkowy (tu: Naczelnika), ewentualnie wyekspediowanie decyzji, zamiast jej doręczenie osobie trzeciej (tu: skarżącemu) - doprowadzając tym samym do niewłaściwego zastosowania art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej i w efekcie obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe po upływie ustawowego terminu.

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi.

Ponadto skarżący, na podstawie art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a., wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci opinii biegłego, na okoliczność właściwego zastosowania przez organy podatkowe (i prawidłowości dokonanej kontroli przez Sąd pierwszej instancji skarżonym wyrokiem) norm materialnych i procesowych i tym samym oceny zasadności zarzutów zaprezentowanych w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej.

Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z późn. zm.) - dalej: "TFUE", skarżący wniósł o rozważenie (przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej) wniesienia zapytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w związku z koniecznością dokonania wykładni art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej 2007/C 303/01 (Dz. U. UE C z dnia 14 grudnia 2007 r.) oraz art. 4 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej 2011/C 285/03 oraz art. 197 TFUE na tle zaistniałych rozbieżności w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych dotyczących interpretowania z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej terminu "wydanie" w przypadku wydania decyzji organu podatkowego ustalającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej za zaległości podatkowe osoby trzeciej i czy to pojęcie powinno obejmować zarówno wydanie, jak i doręczenie jej adresatowi decyzji.

Wyrokiem z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 627/19 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Za uzasadnione NSA uznał te zarzuty skargi kasacyjnej, w ramach których skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że nie przeprowadził on prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji odnośnie do wystąpienia określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki bezskuteczności egzekucji oraz że naruszył ten przepis.

NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji powtórzył argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji, bez analizy dowodów i okoliczności sprawy, dochodząc do wniosku, że w sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

NSA podał, że w skardze kasacyjnej zwrócono uwagę na tendencję wzrostową majątku Spółki, jako że stan funduszy masy upadłości na dzień 1 maja 2015 r. wyceniono na kwotę 1.000.233,23 zł, zaś na dzień 30 kwietnia 2017 r. na kwotę 1.265.196, 25 zł. Podano, że sporne należności od "B" są dochodzone, natomiast Sąd pierwszej instancji tę okoliczność pominął.

Zdaniem NSA, z przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji oraz przez skarżącego okoliczności sprawy wynika, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie była znana ostateczna wartość masy upadłości m.in. z tej przyczyny, że według oświadczenia syndyka z dnia 21 lutego 2017 r. wytacza on powództwo wobec "B" (według skarżącego znaczącego kontrahenta Spółki, którego postępowanie doprowadziło ją do problemów finansowych) celem dochodzenia należności Spółki, a jak twierdzi skarżący odzyskanie tych należności jest realne i zapewni spłatę ciążących na Spółce zaległości. NSA podkreślił, że nie może poddać kontroli stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do tej kwestii, ponieważ zgodnie z zarzutem skargi kasacyjnej nie wypowiedział się on w tym przedmiocie, nie przedstawił stanowiska odnośnie jej znaczenia dla wyniku postępowania upadłościowego - ergo bezskuteczności egzekucji. Wyrażenie stanowiska w tym zakresie było tym bardziej istotne, że według relacji Sądu pierwszej instancji, na etapie postępowania podatkowego egzekucja uniwersalna była w toku. Nie doszło do sprzedaży zidentyfikowanej masy upadłości, natomiast skarżący twierdzi, że należności wciąż są odzyskiwane i zasilają fundusz masy upadłości.

NSA zgodził się ze skarżącym, że obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było skontrolowanie, czy zebrany materiał dowodowy uprawnia do wniosków wyprowadzonych przez organ odwoławczy. Tymczasem Sąd ograniczył się do powtórzenia informacji podanych przez organ odwoławczy i bez ich własnej analizy poprzestał na konkluzji, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną zaspokojone w toku postępowania upadłościowego.

W ocenie NSA, skutków postępowania upadłościowego (egzekucji uniwersalnej) nie można ocenić na podstawie tych informacji, którymi posłużył się Sąd pierwszej instancji. Skoro Sąd ten uznał, że ilość wierzycieli ma istotne znaczenie przy ocenie wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, to przede wszystkim powinien dysponować odpowiednimi dowodami zaświadczającymi o rzetelności tej informacji, czyli o tym, że jest to już zweryfikowana ich ilość, podobnie jak i wierzytelności przez nich zgłoszone. NSA przypomniał, że zgodnie z art. 243 ust. 1 P.u.n. syndyk sprawdza, czy zgłoszona wierzytelność znajduje potwierdzenie w księgach rachunkowych lub innych dokumentach upadłego albo we wpisach w księdze wieczystej lub rejestrach, oraz wzywa upadłego do złożenia w zakreślonym terminie oświadczenia, czy wierzytelność uznaje.

Z kolei według postanowień ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy zgłoszona wierzytelność nie znajduje potwierdzenia w księgach rachunkowych lub innych dokumentach upadłego albo we wpisach w księdze wieczystej lub rejestrach, syndyk wzywa wierzyciela do złożenia w terminie tygodnia dokumentów wskazanych w zgłoszeniu wierzytelności pod rygorem odmowy uznania wierzytelności.

Zdaniem NSA, stanowisko Sądu pierwszej instancji nie pozwala na zweryfikowanie, w oparciu o nie, twierdzeń skarżącego odnośnie do statusu listy wierzytelności, a tym samym i wysokości wierzytelności, które mają podlegać zaspokojeniu z masy upadłości. Nie wiadomo, czy Sąd pominął okoliczność, że takich informacji nie ma w aktach sprawy, czy też uznał tę okoliczność za nieistotną. Jeśli jednak Sąd przyjął, że ilość wierzycieli, która przecież pozostaje w związku z wysokością zgłoszonych wierzytelności, ma ważkie znaczenie przy ocenie możliwych efektów egzekucji uniwersalnej, to powinien był oprzeć się na zweryfikowanych informacjach i dać temu wyraz w uzasadnieniu wyroku. NSA wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 P.u.n. listę wierzytelności zatwierdza sędzia-komisarz. Uzyskanie informacji przez organ odnośnie do statusu listy wierzytelności nie powinno stanowić problemu i z pewnością mieści w granicach postępowania dowodowego w sprawie, w której przedmiotem postępowania jest odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

NSA zwrócił uwagę, że ilość wierzycieli sama w sobie nie powinna być przesądzająca przy ocenie, czy wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotna jest bowiem kategoria, do której należność została zakwalifikowana, ponieważ ta decyduje o kolejności zaspokajania należności (art. 342-344 P.u.n.). Podatki i inne daniny publiczne zostały zaliczone do drugiej kategorii, zatem znaczenie ma wysokość należności zaliczonych do pierwszej i drugiej kategorii w stosunku do wartości funduszy masy upadłościowej.

NSA podniósł, że w sytuacji, gdy nastąpiła likwidacja masy upadłości, zbędne są rozważania dotyczące wartości składników majątku upadłej Spółki i rokowania odnośnie do ich sprzedaży. Istotna jest wyłącznie kwota uzyskana na skutek likwidacji masy upadłości oraz wysokość uznanych wierzytelności i kolejność ich zaspokajania. NSA wskazał, że z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, iż likwidacja masy upadłości jest w toku, dlatego przywołana przez Sąd informacja syndyka nawiązująca do wartości funduszy masy upadłości powinna stanowić sygnał, że stan faktyczny sprawy wymaga wyjaśnienia. Konieczne jest bowiem uzyskanie informacji m.in. o etapie postępowania upadłościowego, jego wynikach (wysokości uzyskanych środków pieniężnych), ostatecznej ilości zatwierdzonych wierzycieli i wysokości wierzytelności. Zdaniem NSA, w stanie faktycznym sprawy przedstawionym w zaskarżonym wyroku występuje niespójność, która wymaga usunięcia, przy czym do decyzji Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę należy ocena, czy jest to możliwe na podstawie zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem NSA, w stanie faktycznym przedstawionym w zaskarżonym wyroku nie można było przewidzieć, które konkretnie należności Skarbu Państwa zostaną zaspokojone z funduszy masy upadłości. Informacja syndyka, że zostanie zaspokojona tylko część tych należności, nie uprawnia do przyjęcia stanowiska, iż egzekucja uniwersalna zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Informacje podane w zaskarżonym wyroku nie dają podstaw do wyprowadzenia takiego wniosku, szczególnie że pośród nich nie ma danych dotyczących wysokości należności podlegających zaspokojeniu przed należnościami podatkowymi, a nawet odnośnie do wysokości należności podatkowych.

NSA nie podzielił stanowiska skarżącego, że bezskuteczność egzekucji "wymaga formalnego stwierdzenia". Odwołując się do orzecznictwa podniesiono, że analiza przebiegu konkretnego postępowania upadłościowego, w szczególności liczby wierzycieli uprawnionych do zaspokojenia z masy upadłości, zawartości i struktury listy wierzytelności oraz kolejności zaspokajania wierzycieli, może jeszcze przed formalnym zakończeniem postępowania wskazywać w sposób niebudzący wątpliwości na brak możliwości zaspokojenia z funduszów masy upadłości.

W ocenie NSA, informacje, którymi posłużył się Sąd pierwszej instancji, nie uprawniają do stwierdzenia, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. NSA wyjaśnił, że bezskuteczność egzekucji należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Jako błędne NSA ocenił stanowisko skarżącego, że organ podatkowy nie jest właściwy do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W tym zakresie NSA wskazał, że prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki należy do organu podatkowego, a skoro jedną z przesłanek orzeczenia o tej odpowiedzialności jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, to ocena, czy takowa wystąpiła należy do tego organu - pozostaje w jego właściwości.

Natomiast za zasadne NSA uznał zastrzeżenia skarżącego odnośnie do dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli w zakresie przyjętego w zaskarżonej decyzji czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czyli zagadnienia dotyczącego wystąpienia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Odwołując się do judykatury NSA podniósł, że treść art. 11 ust. 1 P.u.n. oraz jego cel i funkcja jednoznacznie wskazują, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu tego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Celem ustawodawcy nie było ogłaszanie upadłości w sytuacji niespłacenia z jakichkolwiek przyczyn jednego długu.

A zatem, krótkotrwałe powstrzymanie płacenia długu, wskutek przejściowych trudności, nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. W takim przypadku można mówić o tzw. trwałym, a nie krótkotrwałym zaprzestaniu spłacania długów. Same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. NSA podkreślił, że oceny w tym zakresie należy dokonywać przy uwzględnieniu obiektywnych kryteriów dotyczących sytuacji finansowej spółki, gdyż czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ustalany jest w oparciu o okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i musi za każdym razem odnosić się do stanu finansowego, majątkowego konkretnej spółki.

Zdaniem NSA, WSA w Gdańsku nie rozważył dostatecznie, a przynajmniej nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, okoliczności związanych z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, zobowiązując Sąd do poddania tej kwestii należytym rozważaniom przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Pozostałe sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty NSA uznał za nieuzasadnione, zaś wnioski: o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i wniesienie o zapytania prejudycjalnego do TSUE - za nie zasługujące na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) - dalej: "P.u.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisów art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania NSA, który w wyniku złożonej przez J. J. skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 627/19 uchylił w całości wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 860/18 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W piśmiennictwie (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Wskazuje się również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, PWN, Warszawa 2000, s. 268).

Zwraca się także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Zaprezentowane powyżej poglądy doktryny znajdują również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki NSA: z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1670/12, LEX nr 1518885; czy z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 511/13, LEX nr 1494614).

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania teoretyczne konieczne jest dokonanie analizy uzasadnienia wyroku NSA z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 627/19.

NSA uznał za uzasadnione zarzuty odnośnie do wystąpienia określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki bezskuteczności egzekucji.

W skardze kasacyjnej zwrócono uwagę na tendencję wzrostową majątku Spółki, jako że stan funduszy masy upadłości na dzień 1 maja 2015 r. wyceniono na kwotę 1.000.233,23 zł, zaś na dzień 30 kwietnia 2017 r. na kwotę 1.265.196, 25 zł. Podano, że sporne należności od "B", będącej znaczącym kontrahentem Spółki, są dochodzone. Skarżący podał, że Spółka realizowała roboty drogowe na rzecz tego kontrahenta oraz że problemy ze spłatą zobowiązań podatkowych pojawiły się w październiku 2011 r., kiedy to "B" zaprzestał realizacji płatności, a nadto pomimo odbioru przez tę firmę jednego z etapów robót, wypowiedziała ona umowę dopiero w grudniu 2012 r. Skarżący twierdzi, że realizacja robót następowała w sposób prawidłowy, dlatego Spółka nie mogła przewidzieć takiego sposobu zakończenia współpracy z "B". Skarżący zwrócił uwagę na sprawozdanie sporządzone przez syndyka (zatwierdzone przez sędziego komisarza), w którym stwierdzono, że w masie upadłości znajdują się stosunkowo wartościowe składniki, tj. sprzęt specjalistyczny, walce drogowe, nieruchomość.

Jak zauważył NSA w ww. wyroku z dnia 18 listopada 2020 r. - z przedstawionych przez skarżącego okoliczności sprawy wynika, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie była znana ostateczna wartość masy upadłości m.in. z tej przyczyny, że według oświadczenia syndyka z dnia 21 lutego 2017 r. wytacza on powództwo wobec "B" (wg skarżącego znaczącego kontrahenta Spółki, którego postępowanie doprowadziło ją do problemów finansowych) celem dochodzenia należności Spółki, a jak twierdzi skarżący odzyskanie tych należności jest realne i zapewni spłatę ciążących na Spółce zaległości. Wyrażenie stanowiska w tym zakresie jest tym bardziej istotne, że na etapie postępowania podatkowego egzekucja uniwersalna była w toku. Nie doszło do sprzedaży zidentyfikowanej masy upadłości, natomiast skarżący twierdzi, że należności wciąż są odzyskiwane i zasilają fundusz masy upadłości.

Skutków postępowania upadłościowego (egzekucji uniwersalnej) nie można ocenić na podstawie tych informacji, którymi posłużył się WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 860/18, ale wymagały one weryfikacji dowodowej w toku postępowania podatkowego.

W ślad za NSA należy powtórzyć, że ilość wierzycieli sama w sobie nie powinna być przesądzająca przy ocenie, czy wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotna jest bowiem kategoria, do której należność została zakwalifikowana, ponieważ ta decyduje o kolejności zaspokajania należności (art. 342-344 P.u.n.). Podatki i inne daniny publiczne zostały zaliczone do drugiej kategorii, zatem znaczenie ma wysokość należności zaliczonych do pierwszej i drugiej kategorii w stosunku do wartości funduszy masy upadłościowej.

Zgodnie z art. 335 P.u.n. fundusze masy upadłości obejmują sumy uzyskane z likwidacji masy upadłości oraz dochód uzyskany z prowadzenia lub wydzierżawienia przedsiębiorstwa upadłego, a także odsetki od tych sum zdeponowanych w banku, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zatem o funduszach masy upadłości można mówić, gdy nastąpi likwidacja masy upadłości. Co do zasady fundusze te tworzą wszystkie środki pieniężne uzyskane z realizacji wszelkich tytułów prawnych związanych ze składnikami masy upadłości.

W sytuacji, gdy nastąpiła likwidacja masy upadłości, zbędne są rozważania dotyczące wartości składników majątku upadłej Spółki i rokowania odnośnie do ich sprzedaży. Istotna jest wyłącznie kwota uzyskana na skutek likwidacji masy upadłości oraz wysokość uznanych wierzytelności i kolejność ich zaspokajania. W niniejszej sprawie likwidacja masy upadłości była w toku, dlatego informacja syndyka nawiązująca do wartości funduszy masy upadłości powinna stanowić sygnał, że stan faktyczny sprawy wymaga wyjaśnienia. Konieczne jest bowiem uzyskanie informacji m.in. o etapie postępowania upadłościowego, jego wynikach (wysokości uzyskanych środków pieniężnych), ostatecznej ilości zatwierdzonych wierzycieli i wysokości wierzytelności. Na podstawie zebranego materiału dowodowego nie jest możliwa ocena tych kwestii.

Wadliwość postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe nie pozwala na ocenę, że z pewnością należności podatkowe Spółki, za które odpowiedzialnością został obarczony zaskarżoną decyzją skarżący, nie zostaną zaspokojone w postępowaniu upadłościowym. Z decyzji nie wynika, jakie wierzytelności zostaną zaspokojone przed należnościami podatkowymi.

Dla odpowiedzialności skarżącego zasadnicze znaczenie ma, czy w postępowaniu upadłościowym zostaną zaspokojone te należności, za które został on obarczony odpowiedzialnością, a nie jaki jest stosunek funduszów masy upadłości do wierzytelności i ilu jest wierzycieli. W stanie faktycznym sprawy nie można było przewidzieć, które konkretnie należności Skarbu Państwa zostaną zaspokojone z funduszy masy upadłości. Informacja syndyka, że zostanie zaspokojona tylko część tych należności, nie uprawnia do przyjęcia stanowiska, że egzekucja uniwersalna zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Jak już wskazano, informacje podane w zaskarżonej decyzji nie dają podstaw do wyprowadzenia takiego wniosku, szczególnie że pośród nich nie ma danych dotyczących wysokości należności podlegających zaspokojeniu przed należnościami podatkowymi, a nawet odnośnie do wysokości należności podatkowych.

Należy podzielić wyrażany w orzecznictwie pogląd, że analiza przebiegu konkretnego postępowania upadłościowego, w szczególności liczby wierzycieli uprawnionych do zaspokojenia z masy upadłości, zawartości i struktury listy wierzytelności oraz kolejności zaspokajania wierzycieli, może jeszcze przed formalnym zakończeniem postępowania wskazywać w sposób niebudzący wątpliwości na brak możliwości zaspokojenia z funduszów masy upadłości (np. wyrok SN z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II CSK 402/14, LEX nr 1657663).

W ocenie Sądu, informacje, którymi posłużył się organ podatkowy, nie uprawniają do stwierdzenia, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. Bezskuteczność egzekucji należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. uchwała SN z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt I UZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319).

Prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki należy do organu podatkowego, a skoro jedną z przesłanek orzeczenia o tej odpowiedzialności jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, to ocena, czy takowa wystąpiła, należy do tego organu, który nie jest zobligowany do dopuszczenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego.

Za zasadne uznać należało także zastrzeżenia skarżącego w zakresie przyjętego w zaskarżonej decyzji czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czyli zagadnienia dotyczącego wystąpienia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości "najpóźniej licząc do dnia 6 lipca 2007 r.", jako że termin płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania upływał z dniem 28 czerwca 2007 r. Dyrektor poprzestał na tym ogólnikowym stwierdzeniu, bez analizy faktur, z których zobowiązania miały wynikać, w oderwaniu od kwot wynikających z tych faktur i bez weryfikacji, czy rzeczywiście kwoty z nich wynikające podlegały zapłacie i nie zostały zapłacone.

Skarżący twierdzi zaś, że owa druga faktura wystawiona przez [...] Biuro Rzeczoznawcy Majątkowego z dnia 28 czerwca 2007 r. (termin płatności 5 lipca 2007 r.) za wycenę nieruchomości opiewała na kwotę 1.545,33 zł brutto. Spółka zapłaciła kwotę netto 1.266,66 zł (wyciąg bankowy WBW 1831). Kwota 278,67 zł stanowiła podatek VAT, który nie został odliczony, ponieważ nie podlegał odliczeniu - faktura była błędnie wystawiona i należało ją skorygować, o co Spółka występowała do wystawcy faktury, ale nie zostało to wykonane z przyczyn niezależnych od Spółki - ze względu na śmierć wystawcy (nie byłoby nawet komu przekazać należności). Według skarżącego błędem księgowości Spółki było jedynie to, że po upływie 5 lat nie została ona wyksięgowana i zdjęta z rejestru.

Z kolei należność z 2004 r. wierzyciela E. O. "C" stanowiła kaucję gwarancyjną za prace zieleniarskie wykonane przy budowie ciągu pieszo-rowerowego w G. w dniu 12 grudnia 2003 r. Prace te nie zakończyły się protokołem odbioru końcowego po tzw. okresie pielęgnacji i nie mogły zostać rozliczone (zwrócone). Tu również błędem księgowości było to, że po upływie 5 lat faktura nie została wyksięgowana - zdjęta z rejestru. Skarżący zaznaczył, że jego twierdzenia wynikają z zapisów kont Spółki, które znajdują się w aktach sprawy. Zdaniem skarżącego, okoliczności te zaświadczają, że organy podatkowe błędnie przyjęły te dokumenty jako wystarczające dla ustalenia czasu, kiedy wystąpiła niewypłacalność Spółki.

Te informacje podane przez skarżącego, podobnie jak i wcześniej przedstawione, bezsprzecznie wymagają weryfikacji w postępowaniu podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że w okresie trzech lat Spółka nie zapłaciła należności zaledwie z dwóch faktur, przy czym być może z drugiej z nich do zapłacenia pozostało 278,67 zł, ale brak zapłaty tej kwoty jest uzasadniony. Trudno założyć, że tej wysokości kwota mogła zdecydować o konieczności postawienia Spółki w stan upadłości. Nie sposób bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca wprowadził tego rodzaju rozwiązania, że o ogłoszeniu upadłości może decydować niezapłacenie zobowiązania w kwocie 278,67 zł, czy nawet w kwocie 1.545,33 zł, jeśli okazałoby się, że jednak faktura z dnia 28 czerwca 2007 r. nie została opłacona. Poza tym w sytuacji, kiedy odstęp pomiędzy jedną a drugą nieopłaconą fakturą (nieopłaconą według stanowiska organu podatkowego) wynosił trzy lata, należało wziąć pod uwagę przyczyny braku zapłaty i kondycję finansową Spółki.

W orzecznictwie przyjmuje się, że treść art. 11 ust. 1 P.u.n. oraz jego cel i funkcja jednoznacznie wskazują, iż krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu tego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Wskazuje się, że niewątpliwie celem ustawodawcy nie było ogłaszanie upadłości w sytuacji niespłacenia z jakichkolwiek przyczyn jednego długu. Z tego wynika, że krótkotrwałe powstrzymanie płacenia długu, wskutek przejściowych trudności, nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań.

W takim przypadku można mówić o tzw. trwałym, a nie krótkotrwałym zaprzestaniu spłacania długów. Przyjmuje się również, że same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. Oceny w tym zakresie należy dokonywać przy uwzględnieniu obiektywnych kryteriów dotyczących sytuacji finansowej spółki, gdyż czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ustalany jest w oparciu o okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i musi za każdym razem odnosić się do stanu finansowego, majątkowego konkretnej spółki (wyrok SN z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt III UK 13/16 i powołane tam orzecznictwo, LEX nr 2183503). Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela.

W ocenie NSA, trudno uznać za zupełnie pozbawione racji stanowisko prezentowane w skardze, że skoro Spółka posiada majątek na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, to fakt ten nie może być poczytywany inaczej niż zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 20 lutego 2012 r. Wobec takiego stanowiska należy wskazać, że co do zasady nie można zgodzić się z twierdzeniem o uznaniu za zgłoszony we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości tylko dlatego, że wnioskodawca posiada środki na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Celem tego postępowania jest przecież zaspokojenie wierzycieli, a nie wynagrodzenie syndyka, czy ponoszenie innych kosztów postępowania jako celu samego w sobie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu podatkowego będzie więc ewentualne wskazanie innej (późniejszej) daty, w której skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. W tym celu należałoby wskazać inne płatności, które nie były przez niego realizowane z powodów braku środków finansowych, a nie okoliczności handlowych. Rzeczą organów będzie też zebranie dowodów wskazujących, że zobowiązania podatkowe objęte decyzją nie mogły być zaspokojone w znacznej części w toku egzekucji uniwersalnej.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]