Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W niniejszej sprawie bezspornym jest, że sprzedaż przez skarżących spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w R. przy ul. Ł. stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/.
Przychody tego rodzaju podlegają zwolnieniu od podatku w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m. in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz na remont i modernizację lokalu mieszkalnego.
Jak zauważyli skarżący w orzecznictwie NSA przepisy te interpretuje się z naciskiem na wykładnię celowościową przy założeniu, że ustawodawca zwolnił od podatku środki mające swe źródło w sprzedaży jednego lokalu /budynku, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu/, a wykorzystane na nabycie innego lub poprawę wartości użytkowych zajmowanego lokalu.
Generalnie ustawodawca preferuje w ten sposób lokowanie zasobów z tego źródła przychodu w zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny.
Preferencje te mają ograniczenia czasowe - zwolnione są wydatki czynione w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 listopada 1996 r. FPS 5/96 /ONSA 1997 Nr 2 poz. 43/ stwierdzono, że w ustawie określono końcowy termin wydatków, nie sprecyzowano natomiast innych warunków ograniczających możliwość skorzystania z tego zwolnienia. W każdym razie wywiedziono, że uzyskanie przychodu nie musi się wiązać z momentem zawarcia umowy sprzedaży. Przychód może być uzyskany przed datą umowy sprzedaży w formie zaliczki lub przedpłaty /to samo w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r. FPS 9/96 - ONSA 1997 nr 2 poz. 53/.
Okolicznością powszechnie znaną, zarówno organom podatkowym jak i sądowi jest to, że podatnicy dokonujący wydatków za zakup domu lub mieszkania w celu zaspokojenia potrzeb własnych i rodziny muszą pokonać wiele barier biurokratycznych i warunków formalnych, aby zgromadzić środki na sfinansowanie tych inwestycji.
Skarżący wykazali w nin. sprawie, że musieli dostosowywać swoje poczynania do działań budowlanych Młodzieżowej Spółdzielni Mieszkaniowej, że początkowy termin oddania do użytku budynku, w którym zlokalizowany był ich lokal uległ znacznemu przesunięciu, w związku z tym musieli odstąpić od wstępnej umowy sprzedaży dotychczasowego lokalu /w ramach której uzyskali zaliczką na poczet ceny sprzedaży/ i inaczej organizować swoje środki finansowe w celu zgromadzenia wkładu budowlanego.
Nie mieli też innego wyboru, aby uzyskać kredyt hipoteczny, niż zgromadzać środki w wysokości różnicy między całkowitym wkładem, a przyznanym kredytem, bowiem o tego zależał przydział lokalu mieszkalnego na którym mogła być ustanowiona hipoteka.
Zrozumiałym jest też, że skarżący nie mogli sprzedać i opuścić z trójką dzieci dotychczasowego mieszkania, zanim nie będzie przystosowany do zamieszkania nowy lokal.
Dlatego też niedopuszczalnym jest wkraczanie przez organ finansowy w sferę gospodarowania podatnika środkami pieniężnymi i stwierdzenie np. że kredyt hipoteczny był mu zbędny, ponieważ w tym momencie dysponował pieniędzmi ze sprzedaży lokalu.
Przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na nabycie innego mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, porównanie uzyskanych środków i środków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Niedopuszczalnie zawężająca jest interpretacja wymagająca, aby te same fizycznie pieniądze lub tylko wpłaty dokonane po dniu sprzedaży pochodzące "wprost" z tego źródła przychodu były zwolnione od podatku.
W ocenie Sądu podlega również zwolnieniu od podatku kwota przychodu odpowiadająca wielkością sumie spłat z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w celu nabycia mieszkania, dokonanych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.
Nie może być bowiem w gorszej sytuacji podatnik, który w celu zapewnienia sobie przydziału lokalu uzyskał bankowe przyrzeczenie kredytu hipotecznego, gdy sama wypłata kredytu nastąpiła po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży, nie dowodzi to bowiem, że podatnik nie był "zmuszony" do sfinansowania wkładu budowlanego z kredytu, a spłat kredytu z zasobów mających swe źródło w środkach uzyskanych ze sprzedaży lokalu.
Reasumując Sąd uznał, że organy podatkowe z naruszeniem art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa dokonały oceny materiału dowodowego i niedopuszczalnie zawężająco zinterpretowały art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek czego zaskarżona decyzja narusza ww. przepisy prawa materialnego i procesowego w stopniu istotnym dla wyniku sprawy.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzekł jak w sentencji.