Uzasadnienie
Urząd Skarbowy, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 27 marca 2000 r., kierując się m. in. § 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) i § 9 ust. 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.) odmówił podatnikowi M.G. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu szkolenia ucznia w zawodzie sprzedawcy.
W uzasadnieniu organ I instancji podkreślił, iż podatnik nie spełnia wszystkich wymogów nałożonych ww. przepisami prawnymi nie posiada on kwalifikacji zawodowych co najmniej mistrza w zawodzie, którego nauczał. Poza sporem jest fakt, iż podatnik prowadził praktyczne zajęcia z uczennicą, jako właściciel zakładu pracy. Poza sporem jest również fakt, iż podatnik posiada kwalifikacje pedagogiczne do prowadzenia szkolenia uczniów. W dniu 24 września 1999 r. podatnik przedstawił świadectwo ukończenia nauki w [...] w B. Świadectwo to, zdaniem organu I instancji, jest dokumentem stwierdzającym, że podatnik posiada średnie kwalifikacje w zawodzie technik elektryk o specjalności "elektromechanika ogólna". Nie spełnia jednak warunków do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy. Osoba posiadająca bowiem wykształcenie średnie techniczne uznawana jest za instruktora praktycznej nauki zawodu jedynie wtedy gdy jest to wykształcenie kierunkowe w zawodzie, którego uczy. W świetle § 10 cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów podatnik nie jest osobą uprawnioną do szkolenia ucznia w zawodzie sprzedawcy.
Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie. W uzasadnieniu autor odwołania wskazał, że przywołany przez organ I instancji przepis tj. § 9 ust. 4 Rozporządzenia Rady Ministrów określa, że instruktorzy praktycznej nauki zawodu, powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne. Zdaniem pełnomocnika podatnika, przepis ten określa minimalne kwalifikacje zawodowe tj. mistrza w zawodzie. Tytuł mistrza uzyskuje się wyłącznie w zawodach rzemieślniczych i przyznaje go właściwa izba rzemieślnicza. Zawód handlowiec – sprzedawca do zawodów rzemieślniczych się nie zalicza, a w tej sytuacji nie ma jednostki mającej uprawnienia do przyznania tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy. Skoro taki tytuł w tym zawodzie nie istnieje to nieporozumieniem jest przywoływać ww. § 9 ust.
4. Tym samym uprawnienia do szkolenia w zawodzie handlowca ma osoba, która oprócz przygotowania pedagogicznego ukończyła średnią szkołę handlową i ma przynajmniej dwuletnią praktykę w zawodzie, ukończyła inną szkołę średnią i ma przynajmniej 4 lata praktyki zawodowej lub ukończyła szkołę zawodową i ma 6 lat praktyki. Stanowisko to zaprezentowane zostało przez Ministerstwo Edukacji Narodowej w roku 1997. Wytyczne te zostały przekazane do Ministra Finansów. Ponieważ podatnik ukończył szkołę średnią, co jest poza sporem i prowadzi działalność gospodarczą od roku 1991, tym samym spełnia ww. wymogi.
Kwalifikacje mistrzowskie mogą posiadać osoby z wieloletnią praktyką zawodową nawet bez wykształcenia średniego czy wyższego. Podatnik w odwołaniu podkreślił, że intencją ustawodawcy było zrekompensowanie podatnikom zwiększonych kosztów zatrudnienia młodocianych w celu nauki zawodu i promowanie pracodawców podejmujących się ważnego społecznie zadania zapewnienia opieki i nauki zawodu młodocianym, a nie premiowanie samego faktu czy pracodawca posiada kwalifikacje. Podatnik wskazał również na decyzje wydane przez organ I instancji w innych sprawach, gdzie w podobnych sytuacjach ulga została przyznana.
Izba Skarbowa, decyzją z dnia 10 lipca 2000 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść § 10 ust. 1 Rozporządzenia MF z dnia 24 marca 1995 r. oraz § 9 ust. 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. Wskazano, że analiza ww. przepisów pozwala na stwierdzenie, że uprawnionymi do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy są tylko te osoby, które posiadają kwalifikacje mistrzowskie lub kwalifikacje zawodowe wyższe od kwalifikacji mistrzowskich lub porównywalne z nimi. Ministerstwo Edukacji Narodowej w piśmie z dnia 13 czerwca 1997 r. skierowanym do resortu finansów wyraziło pogląd, że kwalifikacje porównywalne z tytułem mistrza w określonym zawodzie posiada absolwent technikum, liceum bądź szkoły równorzędnej o odpowiednim kierunku kształcenia, pod warunkiem, że przepracował co najmniej 2 lata w zawodzie którego będzie nauczał. Osoba prowadząca szkolenie uczniów w zawodzie sprzedawcy musi zatem, niezależnie od wymaganego przygotowania pedagogicznego, legitymować się przynajmniej świadectwem ukończenia szkoły średniej handlowej lub ekonomicznej i co najmniej 2-letnim stażem pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych.
Poza sporem jest fakt, że podatnik posiada kwalifikacje pedagogiczne. Brak jednak kwalifikacji w zawodzie sprzedawcy. Legitymowanie się bowiem koniecznym stażem pracy na stanowisku sprzedawcy nie wystarcza by być podmiotem uprawnionym do żądania ulgi podatkowej, skoro podatnik nie spełnia warunku wykształcenia w tym zawodzie.
Od decyzji tej podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. Treść skargi jest powtórzeniem treści odwołania.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga zasługuje na jej uwzględnienie, co nie oznacza pełnej akceptacji zarzutów w niej zawartych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności a nie celowości tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269).
W sprawie podstawową kwestią jest analiza następujących aktów prawnych:
- 1. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35/95, poz. 173);
- 2. Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97/92, poz. 479, Nr 130/94, poz. 648);
- 3. Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. Nr 60/96, poz. 278).
Na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. ustalającego ulgę z tytułu nauki zawodu wskazano na dwie przesłanki jej uzyskania:
po pierwsze- ulga w podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, uprawnioną na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, a zatrudniającą pracowników (uczniów)w celu nauki zawodu (§ 10);
po drugie- ulga j.w. przysługuje tym podatnikom, którzy na podstawie zawartej umowy ze szkołą prowadzą tzw. praktyki czyli prowadzą zajęcia praktyczne lub praktyki zawodu.
Zgodnie z treścią § 9 Rozporządzenia RM z dnia 11.12.1992 r. szkolenie uczniów jak i młodocianych pracowników, którzy zawarli z pracodawcą umowę o pracę w celu nauki zawodu, prowadzą instruktorzy praktycznej nauki zawodu posiadający kwalifikacje zawodowe, co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i jednocześnie przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii i metodyki orz 10 godzin praktyki metodycznej.
Analizując treść Rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługując się dopuszczalną w tej sprawie wykładnią językową stwierdzić należy, iż poprzez użycie sformułowania ustawodawcy "osoby fizyczne....uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów.." (§ 10 ust. 1) oraz analizując treść rozporządzenia ad. 1 i 2 można stwierdzić, iż z przedmiotowej ulgi może skorzystać osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, która:
a/ posiada określone uprawnienia osobiście i łącznie, czyli posiada jednocześnie uprawnienia zawodowe i pedagogiczne lub b/ zatrudnia pracownika posiadającego jednocześnie uprawnienia zawodowe i pedagogiczne.
Treść Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. czy Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. nie są co prawda regulacją prawa podatkowego ale podkreślenia wymaga fakt, iż sam ustawodawca w dyspozycji § 10 ust. 1 Rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzając przedmiotową ulgę zadecydował o ich stosowaniu łącznym w tego typu sprawach wprowadzając przesłanki, których spełnienie stanowiło warunek przyznania prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów.
Ulga uczniowska, co wielokrotnie podnoszone jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest typową ulgą podatkową. Ustawodawca stworzył instytucję mającą charakter zachęty podatnika do prowadzenia nauki zawodu. W wyroku z dnia 12 maja 1999 r. w sprawie I SA/Gd 2737/98 oraz w wyroku z dnia 16 czerwca 1999 r. w sprawie I SA/Gd 1102/97 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż odmienna interpretacja § 10 ww. Rozporządzenia z 24 marca 1995 r. byłaby sprzeczna z postulatem racjonalnego ustawodawcy. Przyznanie przedmiotowej ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia miało przecież na celu nie tylko zrekompensowanie podatnikowi zwiększonych kosztów związanych z zatrudnieniem młodocianych w celu nauki zawodu ale i promowania pracodawców podejmujących się ważnego społecznie zadania tj. zapewnienia opieki i nauki zawodu osobom młodocianym. Inna interpretacja tego przepisu wprowadziłaby fikcyjność tego unormowania.
Oczywiście wykładnia celowościowa przepisów podatkowych nie może wykraczać poza granice wynikające z ich wykładni językowej. Jednak w tym przypadku, co uprzednio podkreślono, sam ustawodawca nie sprecyzował w Rozporządzeniu z dnia 24 marca 1995 r. wszystkich przesłanek przenosząc te kwestie poza prawo podatkowe.
Fakt ten przyczynił się do prawnych wątpliwości w zakresie uznania kwalifikacji zawodowych przez podatników, którzy podjęli się szkolenia ucznia w zawodzie sprzedawcy.
Przypominając bezsporny stan faktyczny w tej sprawie, stwierdzić należy, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu od roku 1991r., zatrudniał młodocianych uczniów w celu przygotowania zawodowego w zawodzie sprzedawcy, ukończył [...] w B. Uzyskując tytuł technika elektryka o specjalności "elektromechanika ogólna"; poza sporem jest fakt, że skarżący posiada uprawnienia pedagogiczne wymagane do szkolenia uczniów.
Rozporządzenie MEN oraz MPiPS z dnia 12.10.1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103/93, poz. 472 ze zm.) (4) w § 18 wskazuje, że potwierdzeniem poziomu posiadanych kwalifikacji zawodowych są tytuły: 1/ wykwalifikowanego robotnika w zawodzie, 2/ mistrza w zawodzie. O tytuł wykwalifikowanego robotnika w zawodzie mogą ubiegać się osoby, które przepracowały w zawodzie co najmniej okres równy okresowi trwania nauki zawodu przewidzianemu dla danego zawodu objętego klasyfikacją zawodów szkolnictwa zawodowego. O tytuł mistrza w zawodzie mogą ubiegać się osoby, które posiadają tytuł wykwalifikowanego robotnika w danym zawodzie i przepracowały co najmniej trzy lata w tym zawodzie. Z woli ustawodawcy wyrażonym w § 18 ust. 4 cyt. aktu prawnego absolwenci zasadniczych szkół zawodowych lub liceów zawodowych mogą ubiegać się o przyznanie bez egzaminu tytułu robotnika wykwalifikowanego w zawodzie pokrewnym do wyuczonego, o ile przepracowali w tym zawodzie okres równy okresowi trwania nauki zawodu, przewidzianemu dla zawodu pokrewnego.
Analizują przywołane w uzasadnieniu akty prawne (1-4) stwierdzić należy, iż ustawodawca na równi z techniczną stroną pozyskiwania określonego tytułu posiadania kwalifikacji zawodowych przyznaje okresowi pracy w danym zawodzie.
W zawodzie sprzedawcy, do końca lat 90-tych, nie uzyskiwano tytułu mistrza, co powodowało interpretowanie przez poszczególne ministerstwa obowiązujących przepisów dotyczących kwalifikacji zawodowych odnosząc je nie do tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy a uzyskanego przez podatnika wykształcenia i liczby przepracowanych w zawodzie lat; te interpretacje prawa nie stanowiąc jednak źródła prawa podatkowego, czynione przez poszczególne ministerstwa stanowiły przyczynę rozbieżności w stanowiskach organów podatkowych. Ta wadliwość spowodowała, że wydawane też były zaświadczenia, co wynika z analizy stanów faktycznych rozpoznawanych przez NSA spraw (m. in. w sprawie SA/Bd 463/03, SA/Bd 464/03), potwierdzające posiadanie uprawnień instruktora praktycznej nauki zawodu, co utwierdzało podatników w przekonaniu, iż faktycznie szkoląc uczniów, z tego tytułu przysługiwać im będzie ulga uczniowska. Utwierdzały też podatników, w tym przekonaniu, pisma Ministerstwa Edukacji Narodowej, jak z dnia 7 listopada 1996 r., którego kopia znajduje się w aktach postępowania podatkowego, złożona przez skarżącego, stwierdzające, że z uwagi na specyfikę zawodu sprzedawcy, w którym cyt.: dotychczas nie uzyskiwano tytułu mistrza (...), (...) kwalifikacje zawodowe do praktycznego nauczania zawodu sprzedawcy posiadają osoby, które legitymują się:
1/ świadectwem ukończenia średniej szkoły handlowej lub ekonomicznej i co najmniej dwuletnim stażem na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych lub tytułem robotnika wykwalifikowanego w zawodzie sprzedawca, 2/ świadectwem ukończenia innej średniej szkoły niż handlowa lub ekonomiczna oraz co najmniej czteroletnim stażem pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych lub tytułem robotnika wykwalifikowanego w zawodzie sprzedawca, 3/ świadectwem ukończenia szkoły zasadniczej w zawodzie sprzedawca i co najmniej sześcioletnim stażem pracy w tym zawodzie w placówkach handlowych.
Mając na uwadze bezspornie ustalony stan faktyczny, stwierdzić należy, iż skarżący, zgodnie z treścią pkt. 2/, zdaniem MEN, wymagane kwalifikacje zawodowe posiada.
W wyrokach z dnia 11 kwietnia 2001 r. (SA/Sz 12/00), z dnia 18 kwietnia 2001 r. (SA/Sz) NSA wskazał, że osoba szkoląca, dysponująca świadectwem dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej lecz innego kierunku niż nauczany w ramach praktycznej nauki zawodu nie spełnia ustawowego warunku w zakresie posiadania niezbędnych kwalifikacji zawodowych. Podzielając w tym zakresie wyrażony pogląd, Sąd w rozpatrywanej sprawie podkreśla, iż nie może dotyczyć zawodu sprzedawcy, mając na uwadze fakt, potwierdzony przez Ministerstwo Edukacji Narodowej, iż w spornym okresie występowały sprzeczne interpretacje obowiązujących w tym zakresie przepisów prawnych poza podatkowych z tą kwestią związanych, a dotyczących tego zawodu, a ponadto mając na uwadze i ten fakt, że w zawodzie sprzedawcy nie uzyskiwano tytułu mistrza.
Zdaniem Sądu, nie do akceptacji jest bowiem sytuacja, w której podatnik nie ma zagwarantowanej tzw. pewności prawa. Należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. w sprawie K 13/01 (OTK 4/2001, p. 81), w którym podkreśla się, iż chodzi tu nie o ten aspekt pewności prawa, który odnosi się do względnej stabilności porządku prawnego, mający związek z zasadą legalności, lecz o pewność prawa rozumianą jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. W tym drugim sensie prawo / pewność prawa / oznacza także prawo sprawiedliwe.
Reasumując:
Skoro, w okresie objętym skargą, w zawodzie sprzedawcy nie uzyskiwano tytułu mistrza, a uprawnienia do uzyskania takiego tytułu podatnik posiadał (§ 18 ust. 3 w związku z ust. 2 (4)), zaś zarówno interpretacja przepisów prawnych jak również urzędowe i oficjalne interpretacje satelitarnych, w stosunku do prawa podatkowego, aktów prawnych związanych z ww. kwestią, pozwalały podatnikowi na przekonanie, iż sam fakt ukończenia przez niego szkoły średniej i przepracowanie czterech lat w zawodzie handlowca pozwalają mu na podjęcie się szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy, nie pozbawiając się udzielonej przez ustawodawcę ulgi podatkowej, to odmienna ocena stanu faktycznego i prawnego niż reprezentowana przez Sąd w tej sprawie, doprowadziłaby do podważenia zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa, wynikająca z zasady demokratycznego państwa prawa.
Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekła kierując się dyspozycją art. 209 w związku z art. 200 psa.