Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 18/15

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 11 sierpnia 2014 r. odmawiającą spółce zwrotu akcyzy z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych 10 sztuk samochodów osobowych.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Spółka wystąpiła do Urzędu Celnego z wnioskiem o zwrot akcyzy dotyczącej 7 samochodów osobowych marki Mitsubishi ASX o nr VIN: [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...],[...] w związku z dokonaniem dostaw wewnątrzwspólnotowych tych pojazdów. Do wniosku załączyła faktury zakupu samochodów, faktury sprzedaży, decyzje Prezydenta Miasta dotyczące rejestracji pojazdów, dokumenty CMR, protokoły przekazania pojazdu.

Decyzją z dnia 11 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 10 samochodów osobowych marki Mitsubishi ASX.

Po rozpoznaniu odwołania spółki, w którym zarzucono organowi naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej w skrócie u.p.a.), Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 28 października 2014 r.. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organy ustaliły, że spółka zakupiła wspomniane samochody marki Mitsubishi ASX (...) od spółki "B" z siedzibą we W. na podstawie faktur VAT z 28 stycznia 2014 r. (7 pojazdów) oraz 3 lutego 2014 r. (3 pojazdy). Wcześniej pojazdy te były przedmiotem importu dokonanego przez spółkę "C"

Sprzedawca tych samochodów, spółka "B", przed dokonaniem ich sprzedaży złożyła w Urzędzie Miasta wnioski o dokonanie rejestracji. Osiem z powyższych pojazdów zostało zarejestrowanych w oparciu o przepis art. 72 ust. 1, art. 73 ust. 1 i art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.). Dla tych pojazdów Prezydent Miasta wydał z urzędu pozwolenia czasowe (decyzje z dnia 28 stycznia 2014 r. oraz 3 lutego 2014 r.) na okres 30 dni oraz zamówił dowody rejestracyjne. Dwa pozostałe samochody zostały zarejestrowane na podstawie decyzji tego organu z dnia 4 lutego 2014 r., w oparciu o art. 72 ust. 1 oraz 73 ust. 1 ww. ustawy.

W dniu 3 marca 2014 r. przedstawiciel Spółki "B" zawiadomił organ rejestrujący pojazdy o sprzedaży samochodów, odnośnie których wcześniej złożono wnioski o rejestrację. Przedłożono faktury sprzedaży pojazdów wystawione przez "A" Sp. z o.o. w siedzibą w W. dla "D" (...) z dnia 14 lutego 2014r.

Natomiast w dniu 20 marca 2014 r. do urzędu Miasta wpłynął wniosek Spółki "B" o umorzenie postępowania dotyczącego rejestracji pojazdów wraz z kopiami faktur z dnia 28 stycznia 2014 r. i 3 lutego 2014 r. wystawionych przez "B" Sp. z o.o. dla "A" Sp. z o.o. Decyzjami z dnia 9 kwietnia 2014 r. Prezydent Miasta umorzył postępowanie w sprawie rejestracji 8 pojazdów, z kolei odnośnie 2 kolejnych samochodów - decyzjami z dnia 22 kwietnia 2014 r. Prezydent Miasta uchylił decyzje rejestracyjne.

Samochody zostały przemieszczone do Niemiec w dniu 30 stycznia 2014 r. (odebrane przez kupującego w dniu 31 stycznia 2014 r.) oraz 12 lutego 2014 r. (odebrane przez kupującego w dniu 13 lutego 2014 r.)

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że "A" Sp. z o.o. w rzeczywistości nabyła prawo rozporządzania samochodami marki Mitsubishi jak właściciel - dokonała bowiem ich zakupu od pośrednika - Spółki "B". Utraciła jednak to prawo jeszcze przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej i ostatecznie nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów, wydając je innemu podmiotowi. Dostawa została bowiem wykonana przez firmę zewnętrzną - "E" z siedzibą na Łotwie. Przewoźnik ten, zgodnie z oświadczeniem spółki, które wpłynęło do Urzędu Celnego w dniu 7 lipca 2014 r., działał w imieniu i na zlecenie (na rzecz) odbiorcy - firmy, "D" (...). Zapłata za transport samochodów nie obciążała strony postępowania, lecz klienta niemieckiego. Faktyczna zatem "więź" zbywcy (strony niniejszego postępowania) z pojazdami ustała w momencie wydania ich firmie transportowej. Z dokumentów CMR wynika, iż przewoźnik przyjął je w Ł., a następnie dostarczył samochody do Niemiec w imieniu i na rzecz oraz na koszt kupującego.

Nie został zatem spełniony podstawowy warunek uznania spółki za podmiot, któremu przysługuje zwrot podatku akcyzowego. Zatem odwołująca się spółka ani nie dokonała dostawy we własnym imieniu, ani też we własnym imieniu nie zleciła jej wykonania.

Powołując poglądy wyrażane w orzecznictwie, organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku, gdy spółka wydaje na terytorium kraju samochód osobowy jego nabywcy, który w tym momencie może, lecz nie musi być jeszcze jego właścicielem lub jeżeli przedmiotowy pojazd wydaje przewoźnikowi działającemu na zlecenie nabywcy, to tym samym przestaje ona rozporządzać tym samochodem osobowym jak właściciel. Nabywca lub działający na jego zlecenie przewoźnik, będąc lub nie będąc właścicielem samochodu, odbierając od skarżącej samochód osobowy, nabył prawo rozporządzania nim jak właściciel co oznacza, że z momentem wydania takiego pojazdu spółka faktycznie traci prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel.

W przypadku, gdy to nabywca znalazł przewoźnika, a dodatkowo zapłacił za wykonanie usługi transportu i poniósł koszt ubezpieczenia, transportujący dokonując przemieszczenia samochodów działa na zlecenie i w imieniu nabywcy. Natomiast prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju.

W ocenie organu odwoławczego, spółka nie spełniła również kolejnego warunku uzasadniającego zwrot akcyzy z art. 107 ust. 1 u.p.a. - braku rejestracji pojazdów na terenie kraju. Wszystkie pojazdy objęte wnioskiem o zwrot akcyzy były zarejestrowane przez Prezydenta Miasta na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 bądź art. 72 ust. 1 oraz 73 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym.

Podkreślono przy tym, że przepisy u.p.a. nie wskazują na rodzaj rejestracji (rejestracja, rejestracja czasowa, pierwsza czy powtórna). Określają jedynie ogólnie, iż dotyczy to rejestracji dokonanej zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nie odsyłają, w tym zakresie, do szczegółowej, konkretnej regulacji zawartej w przepisach o rejestracji pojazdów.

W ocenie organu odwoławczego spółka nie wykazała także, ani nie udokumentowała, iż od przedmiotowych pojazdów zapłacona została akcyza na terytorium kraju. We wniosku o zwrot akcyzy umieszczono jedynie informację o numerze dokumentu SAD, na podstawie którego pojazdy te dopuszczono do obrotu. W dokumencie tym wykazana jest kwota podatku do zapłaty przez importera. Trudno jednak uznać, iż wykazanie jakiejś kwoty równoznaczne jest z jej zapłatą. Jedynie na marginesie organ, po analizie dokumentu SAD nr [...] z dnia 15 stycznia 2014 r. (potwierdzającego import jedynie 7 z wymienionych pojazdów) wskazał, że kwota zapłaconego podatku akcyzowego wyniosła 1.430 zł od każdego ze sprowadzonych do kraju pojazdów Mitsubishi ASX.

Z kolei we wniosku z dnia 6 maja 2014 r. o zwrot podatku spółka wskazała kwotę do zwrotu w wysokości 2.180 zł od każdego auta. Przy czym na fakturach zakupu pojazdów od spółki "B" nie wykazano kwoty akcyzy od poszczególnych samochodów.

W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, o braku podstaw do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Spółka nie dokonała bowiem dostawy (przemieszczenia) tych pojazdów z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego (Niemiec). Skoro zatem zwrot akcyzy zapłaconej w kraju od samochodów osobowych należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia przez stronę pojazdów na terytorium państwa członkowskiego, to w sytuacji gdy wnioskodawca nie dokonał wywozu (dostawy), nie przysługuje mu zwrot tego podatku.

Ponadto w sprawie nie udokumentowano, że podatek akcyzowy został przez spółkę zapłacony w cenie towarów - nie wynika to w ogóle ze złożonych w toku postępowania dokumentów. Z informacji przekazanych przez spółkę wynika jedynie, iż importer wykazał w dokumencie SAD akcyzę do zapłaty do budżetu państwa od konkretnych pojazdów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, zarzucając jej naruszenie:

1. - art. 107 § 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyty przez ustawodawcę zwrot "niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochód osobowy" oznacza niezarejestrowany zarówno w oparciu o art. 73 Prawa o ruchu drogowym jak i niezarejestrowany czasowo na podstawie art. 74 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 tej ustawy,
2. - art. 107 § 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że samochód osobowy co do którego wydana została decyzja o odmowie rejestracji, po uprzednim uchyleniu decyzji o rejestracji, stanowi samochód osobowy zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,
3. - art. 107 § 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, iż wobec wydania pojazdów na terenie kraju przewoźnikowi działającemu na zlecenie nabywcy pojazdów, skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej a zatem nie zostały spełnione przesłanki do zwrotu akcyzy,
4. - art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., zwanej dalej "o.p.") poprzez zaniechanie udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego oraz przyjęcie, iż wskazanie przez skarżącą numerów dokumentów SAD nie stanowi dowodu na zapłatę akcyzy, podczas gdy organ I instancji wezwał "A" Sp. z o.o. do wskazania numerów dokumentów SAD a nie przedłożenia innych dokumentów;
5. - art. 107 § 3 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, iż wskazanie skarżącą numerów dokumentów SAD oraz dokument SAD nr [...] z dnia 15 stycznia 2014r., znajdujący się w aktach sprawy, nie stanowią dowodów na zapłatę akcyzy.

W uzasadnieniu skarżąca powołała się na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 737/12, że skoro ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym rozróżnił rejestrację od rejestracji czasowej to brak jest podstaw by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami uregulowanymi w ustawie Prawo o ruchu drogowym stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę. Przesłanką negatywną dla dokonania zwrotu akcyzy nie jest zatem rejestracja czasowa i to zarówno ta o jakiej mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 jak i ust. 2 pkt 2 Prawa o ruchu drogowym. Stwierdzenie rejestracji pojazdu na terytorium kraju możliwe jest wyłącznie na podstawie decyzji o rejestracji.

Przechodząc do kwestii wydania pojazdów przewoźnikowi działającemu w imieniu nabywcy skarżąca podzieliła m.in. pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt: I SA/Gd 164/11, iż wykładnia gramatyczna art. 107 ust. 1 u.p.a., która prowadzi do wniosku, iż zwrot akcyzy może nastąpić wyłącznie, gdy podmiot żądający akcyzy dokonuje bezpośrednio tej dostawy - jest nieprawidłowa. Natomiast fakt wydania towaru w kraju nie może mieć decydującego znaczenia dla oceny prawa do zwrotu akcyzy, bowiem taki warunek nie wynika z art. 107 ust. 1 u.p.a.

Skarżąca powołała się się także na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 333/07 zapadłym na tle podobnej regulacji - przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W orzeczeniu tym podkreślono, że o zwrot podatku akcyzowego może wystąpić podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, bez względu na fakt, czyim środkiem transportu dokonano tej dostawy: dostawcy, nabywcy czy też przewoźnika lub spedytora, któremu czynności przewozu zlecił bądź to dostawca, bądź nabywca.

Następnie skarżąca przytoczyła i podzieliła stanowisko Sędziego NSA S. G., wyrażone w zdaniu odrębnym od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt I GSK 997/12.

Przechodząc do kwestii braku wykazania zapłaty podatku akcyzowego, skarżąca podniosła, że organ I instancji, zwracając się do niej o udzielenie informacji, całkowicie pominął kwestię dowodu zapłaty akcyzy oraz nie pouczył o treści art. 107 ust. 4 u.p.a. Informacji w tym zakresie nie udzielił także organ II instancji.

Skarżąca została wezwana przez organ I instancji do podania, według jakiego dokumentu zostały odprawione samochody marki Mitsubishi numer VIN [...], [...], [...]. Organ nie wezwał spółki do przedłożenia dokumentów a do wskazania numerów dokumentów, utwierdzając ją w prawidłowości działania, polegającego na wskazaniu wyłącznie numerów SAD.

Odnosząc się do stanowiska organu II instancji dotyczącego dokumentu SAD nr [...] z dnia 15 stycznia 2014r., skarżąca powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 stycznia 2011 r. w którym podkreślono, iż dokument SAD w przypadku importu stanowi dokument potwierdzający zapłatę akcyzy.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r.., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, określanej dalej jako "p.p.s.a.").

Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez skarżącą decyzję Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów zarówno prawa procesowego jak i materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 107 u.p.a.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy prawidłowo uznały, że skarżącej nie przysługuje prawo do zwrotu akcyzy.

Podstawę prawną odmowy zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego stanowił art. 107 u.p.a. Zgodnie z ust. 1 art. 107 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje zwrot akcyzy na jego wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 art. 107 u.p.a, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem.

Z kolei pojęcie,,dostawy wewnątrzwspólnotowej", którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanej regulacji, i dokonanie której stanowi przesłankę zwrotu akcyzy, rozumieć należy jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.).

Żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest: 1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;

1. 2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej (a w warunkach określonych w ust. 4 art. 107 u.p.a. również fakturą z wykazaną zapłatą akcyzy na terytorium kraju);
2. 3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju;
3. 4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego.

Odnosząc więc do pierwszej spośród wymienionych przesłanek zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, a mianowicie przesłanki wymienionej w pkt 1) wyjaśnić należy, że pojęcie,,nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy tego pojęcia jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie zwrotu normatywnego,,nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej.

W realiach niniejszej sprawy nie było sporu między stronami, co do tego, że skarżąca nabyła prawo rozporządzania objętymi wnioskiem o zwrot akcyzy samochodami osobowymi marki Mitsubishi ASX jak właściciel - dokonała bowiem ich zakupu od pośrednika - Spółki "B" we W. Konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, a mianowicie przesłankę wymienioną powyżej w pkt 2) stanowi również rzeczywiste zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu - który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju - z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Istotne jest przy tym również legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wprost wynika to z przepisu art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi realizację dostawy wewnątrzwspólnotowej przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w ust. 1 art. 107, są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą.

W niniejszej sprawie organy orzekające doszły do wniosku, że skarżąca wprawdzie nabyła prawo rozporządzania wspomnianymi samochodami marki Mitsubishi ASX jak właściciel, jednakże utraciła to prawo jeszcze przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej i ostatecznie nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów, wydając je innemu podmiotowi. Dostawa została bowiem wykonana przez firmę zewnętrzną - "E" z siedzibą na Łotwie. Przewoźnik ten, zgodnie z oświadczeniem spółki, które wpłynęło do Urzędu Celnego w dniu 7 lipca 2014 r., działał w imieniu i na zlecenie (na rzecz) odbiorcy - firmy, "D"(...). Zapłata za transport samochodów nie obciążała strony postępowania, lecz klienta niemieckiego. Faktyczna zatem "więź" zbywcy z pojazdami ustała w momencie wydania ich firmie transportowej. Z dokumentów CMR wynika, iż przewoźnik przyjął je w Ł., a następnie dostarczył samochody do Niemiec w imieniu i na rzecz oraz na koszt kupującego.

Nie został zatem spełniony podstawowy warunek uznania spółki za podmiot, któremu przysługuje zwrot podatku akcyzowego. Zatem spółka ani nie dokonała dostawy we własnym imieniu, ani też we własnym imieniu nie zleciła jej wykonania.

W ocenie Sądu w niniejszym składzie, powyższa ocena zasługuje na aprobatę. Dokonując analizy przesłanek pozwalających skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 107 ust. 1 u.p.a. nie można tracić z pola widzenia, że to faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 8 maja 2012r., sygn. akt I GSK 344/11; wyrok NSA z 8 maja 2012r., sygn. akt I GSK 345/11, wyroki NSA z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 789/12, I GSK 997/12 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca spółka nie podważyła faktu, że niemiecki nabywca samochodów dokonał ich odbioru od sprzedawcy - tj. od skarżącej spółki - co nastąpiło przy wykorzystaniu środka transportu zapewnionego przez kupującego i na jego koszt, i jednocześnie potwierdza, że nie była zleceniodawcą tegoż transportu (tj. przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego). Skoro tak, to brak było podstaw, aby podważać prawidłowość decyzji ostatecznej odmawiającej skarżącej spółce zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych w związku z niespełnieniem przesłanek określonych w przepisie art. 107 ust. 1 u.p.a.

Przywołane okoliczności dowodzą bowiem, że faktyczna więź zbywcy z pojazdami ustała wraz z wydaniem ich nabywcy do przetransportowania na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy również o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa tych samochodów osobowych, tj. ich przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.) dokonana została przez działającego we własnym imieniu nabywcę, nie zaś przez stronę skarżącą. To bowiem nabywca pojazdów po przejęciu ich od zbywcy i objęciu w posiadanie, rozporządzał nimi jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. dokonując następnie we własnym imieniu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. przez jego błędną wykładnię uznać należy za pozbawiony podstaw. Dodać przy tym należy, że na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 164/11 oraz z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 790/10, I SA/Gd 791/10, I SA/Gd 792/10. Uszło jednak uwadze autora skargi, że orzeczenia te zostały uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 1214/11 oraz z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 344/11, I GSK 345/11, I GSK 346/11.

Podkreślając, że w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, za nieprzydatny uznać należy ten element argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi – którego podstawę stanowił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 333/07, odnośnie wykładni i zastosowania przepisu art. 77 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W tym względzie wyjaśnić należy, że treść regulacji normujących pod rządami ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (art.

77) i ustawy z 2008 r. (art. 107) kwestię zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz przesłanek, od ziszczenia się których zwrot ten jest uzależniony, nie jest tożsama, co wynika z zestawienia tych przepisów. Podczas gdy na gruncie pierwszego z nich mowa jest - jako o uprawnionym do zwrotu akcyzy - o "podatniku dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej [...] w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej", to drugi z wymienionych przepisów stanowi o "podmiocie, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym, i który dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy [...] lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa jest realizowana" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 1214/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd nie dopatrzył się przy tym sprzeczności art. 107 ust. 1 u.p.a. z celami i zasadami wynikającymi z ustawodawstwa unijnego, a w szczególności Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009, str.

12. Jej przepisy przewidują, że podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Regulacje te mają zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom, przy czym nie ulega wątpliwości, że istnieje możliwość nieuwzględnienia wniosku, jeśli nie spełnia on określonych kryteriów poprawności.

Przechodząc do kolejnej przesłanki zwrotu akcyzy, skarżąca przytoczyła stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 737/12 zgodnie z którym, skoro ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym rozróżnił rejestrację od rejestracji czasowej to brak jest podstaw by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami uregulowanymi w ustawie Prawo o ruchu drogowym stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę. Przesłanką negatywną dla dokonania zwrotu akcyzy nie jest zatem rejestracja czasowa.

Sąd w niniejszym składzie nie podziela tego poglądu. Fakt, że w treści art. 107 ust. 1 u.p.a. ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07).

W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I GSK 124/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do ostatniej grupy zarzutów, związanych z niewykazaniem przez skarżącą zapłaty podatku akcyzowego, zauważyć należy, że słusznie autor skargi zwraca uwagę na ciążący na organie obowiązek weryfikacji wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Jednakże obowiązek załączenia do wniosku wymaganych prawem dokumentów spoczywa na podatniku ubiegającym się o zwrot akcyzy. Podmiot który żądając zwrotu akcyzy w określonej wysokości, nie może wymagać od organów podatkowych, aby to one, a nie podatnik, miały poszukiwać dowodów mogących świadczyć o uiszczeniu akcyzy od samochodów. O zwrot akcyzy może się bowiem ubiegać się tylko ten, kto złoży stosowny wniosek i dysponuje stosownymi dokumentami.

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1752/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, że to na podatniku spoczywa obowiązek złożenia stosownego wniosku o zwrot akcyzy w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego wraz z dowodem zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturą z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu. Ustawowy termin do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, stanowi jednocześnie wystarczający okres czasu do tego, aby podmiot uprawniony do złożenia wniosku poczynił niezbędne starania w celu skompletowania dokumentów, o których mowa w art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a.

Wobec stwierdzenia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zwrot podatku akcyzowego skarżącej spółce jest nienależny, nie można czynić im skutecznie zarzutu, że nie badały szczegółowo zasadności żądania wyższej kwoty akcyzy, niż ta, którą faktycznie zapłacono. Jako bezzasadne należało zatem ocenić zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 107 § 3 u.p.a.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.