Uzasadnienie
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
Decyzją z dnia 29 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") określił M. R. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 171.527 zł.
W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w latach 2009-2013 M. R. wraz z synem Z. dokonał sprzedaży 12 niezabudowanych działek (w 2009 r. - 2 działki, w 2010 r. - 6 działek, w 2011 r. - 2 działki, w 2012 r. - 1 działkę, w 2013 r. - 1 działkę). Działki te powstały w wyniku dokonanych w 2008 r. i w 2010 r. podziałów działki nr [...] położonej w R. przy ul. [...] o powierzchni 2,6880 ha, nabytej w dniu 24 sierpnia 2007 r. za cenę 1.210.000 zł. Naczelnik zaznaczył, że M. R. nie złożył żadnych deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia udziałów w tych nieruchomościach. Zdaniem organu pierwszej instancji, dokonane w latach 2009-2013 transakcje sprzedaży działek nastąpiły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", a nie źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy.
Uzyskany przez podatnika w 2010 r. przychód Naczelnik określił na poziomie 611.333 zł jako 2/3 sumy cen wynikających z aktów notarialnych dokumentujących dokonaną w imieniu własnym oraz syna sprzedaż sześciu działek (2/3 x 917.000 zł). Do wyliczenia przypadających na M. R. kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji przyjął, na podstawie informacji przekazanej przez bank, kwotę 54.234,24 zł stanowiącą sumę zapłaconych 2010 r. odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie działki nr [...]; jako koszty przypadające na M. R. przyjęto kwotę 36.156,16 zł (2/3 x 54.234,24 zł). Przypadający na M. R. dochód z działalności gospodarczej wyliczony został na poziomie 575.517,84 zł jako różnica uzyskanego przychodu nad kosztami jego uzyskania.
W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 20 stycznia 2017 r. uchylił ją w całości i obniżył zobowiązanie M. R. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. do kwoty 111.986 zł.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że działania M. R. w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowych miały charakter zorganizowany, uporządkowany i ciągły, a nie sezonowy oraz przypadkowy i prowadziły do realizacji konkretnego celu, jakim było uzyskanie dochodu z transakcji obrotu nieruchomościami. Zdaniem Dyrektora, potwierdzeniem tego stanowiska jest także wynik analizy treści sporządzonych w formie aktów notarialnych umów sprzedaży działek, w których zamieszczono zapisy dotyczące zobowiązań M. R. do uzbrojenia zbywanej działki w elektryczność, wodę i kanalizację własnym kosztem i staraniem oraz udzielanych mu pełnomocnictw do ustanawiania na nieruchomości służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa wodociągowego, dostawcy energii elektrycznej i gazu oraz dokonania wszelkich czynności z tym związanych, bądź do ustanawiania nieodpłatnych służebności gruntowych przechodu i przejazdu oraz służebności przesyłu na rzecz dowolnych osób.
Fakty te niewątpliwie świadczą o sprawności organizacyjnej i profesjonalnym podejściu do sprzedaży nieruchomości. Tym samym, M. R. działając w imieniu własnym oraz syna Zbigniewa podjął wysiłek organizacyjny w celu zbycia posiadanych nieruchomości, począwszy od zakupu gruntu poprzez jego przekształcenie, podział geodezyjny, uzbrojenie zbywanych działek (w elektryczność, wodę i kanalizację), kończąc na sprzedaży ze znacznym zyskiem. W ocenie organu odwoławczego, ilość i charakter czynności dokonanych przez M. R. na przestrzeni kilku lat podatkowych nosi w sobie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.f., stanowiącej źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.
Dyrektor skorygował rozliczenie dokonane przez Naczelnika w zakresie kosztów uzyskania przychodów wskazując, że do kosztów tych należało zaliczyć także koszty nabycia zbytych w 2010 r. sześciu działek (wg cen zakupu) oraz część kosztów udokumentowanych dopiero w toku postępowania odwoławczego (faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki na: usługi geodezyjne, przyłącze kablowe, pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości, wykonanie dokumentacji budowlanej). Organ odwoławczy nie uwzględnił jedynie wydatku w kwocie 59.536 zł udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 28 maja 2010 r. za "usunięcie kolizji słupów na działce nr [...] w R. zgodnie z umową z dnia 09.03.2010 r.". Dyrektor zwrócił uwagę, że faktura ta dotyczy działki nr [...], a zatem nie wykazuje związku z przychodami uzyskanymi przez podatnika w 2010 r. ze sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr [...].
Na decyzję organu odwoławczego M. R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (dalej: "WSA w Gdańsku", "Sąd pierwszej instancji"), który wyrokiem z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 605/17 oddalił ją.
Sąd pierwszej instancji zaaprobował określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w kwocie 111.986 zł w następstwie uznania, że w latach 2009-2013 prowadził on niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz że ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania, a dochód z tej działalności powinien być opodatkowany w Polsce, a nie we Francji, gdzie skarżący zamieszkuje.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł M. R. zarzucając mu naruszenie:
- 1. przepisów postępowania, tj. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, które doprowadziło do błędnej oceny niekompletnego materiału dowodowego w sposób niezgodny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, a w konsekwencji skutkowało bezpodstawnym ustaleniem, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a zatem miał do niego zastosowanie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do takich wniosków, co miało wpływ na treść decyzji;
- 2. przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a-c, art. art. 14 ust. 1 i 1c, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 22 ust. 1, 4 i 6b, art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 24a ust. 1 i 7, art. 27 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.f. poprzez bezzasadne uznanie, że przepisy te mają zastosowanie, gdyż skarżący miał prowadzić działalność gospodarczą i nie ma do niego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f. (który jednak znalazł się w podstawie prawnej wydanej decyzji).
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wyzbywał się majątku osobistego; podjęte przez niego racjonalne działania w postaci podziału działek, doprowadzeniu do nich energii elektrycznej, czy też wytyczeniu dróg dojazdowych przed sprzedażą miały jedynie na celu zwiększenie atrakcyjności oferowanych nieruchomości; z kolei zaniechanie nabywania nowych nieruchomości świadczy o braku ciągłości działań, stanowiących warunek uznania aktywności podatnika za działalność gospodarczą. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przyjęcie, że skarżący jednak prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą obligowało z kolei do uwzględnienia poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodów, w tym wydatku w kwocie 59.536 zł na usunięcie słupa linii energetycznej średniego napięcia, udokumentowanego fakturą z dnia 28 maja 2010 r. Przyznano, że słup ten był wprawdzie posadowiony na innej działce, niż sprzedane w roku podatkowym, ale linia ta przebiegała przez cały sprzedawany teren, w tym także przez działki sprzedane w 2010 r.
Wyrokiem z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3603/17 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
Za zasadny NSA uznał zarzut nieuznania za koszt uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatku w kwocie 59.536 zł na usunięcie słupa linii energetycznej średniego napięcia, udokumentowanego fakturą z dnia 28 maja 2010 r. NSA wskazał, że dotycząca tej kwestii argumentacja WSA w Gdańsku, stanowiąca powielenie argumentacji organów podatkowych, sprowadza się do twierdzenia, że słup ten był posadowiony na innej działce, niż działki sprzedane przez skarżącego w 2010 r. Zdaniem NSA, nie jest to jednak wystarczające wobec zarzutu skarżącego, że linia energetyczna, której elementem był usunięty słup, przebiegała przez cały sprzedawany teren, w tym także przez działki sprzedane w 2010 r. W ocenie NSA, podniesiona przez skarżącego okoliczność może uzasadniać istnienie związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodów ze sprzedaży działek w 2010 r. i uzasadniać rozpoznanie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, aczkolwiek otwarte pozostaje pytanie, czy wydatek ten powinien być w całości przypisany do przychodów 2010 r., czy też alokowany inaczej, jako częściowo związany także z przychodami uzyskanymi w innych okresach podatkowych.
W opinii NSA, niedostateczne rozważenie tej kwestii przez organy podatkowe oraz WSA w Gdańsku uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, potencjalnie prowadzącego do naruszenia także art. 22 ust. 1 u.p.d.f.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji do uwzględnienia dokonanej wykładni prawa, której istota sprowadza się do dostrzeżenia możliwości uwzględnienia wykazanego przez skarżącego wydatku na usunięcie słupa energetycznego jako kosztu uzyskania przychodów.
NSA podkreślił, że ponieważ w pozostałym zakresie skarga kasacyjna nie została uwzględniona, prawomocnie przesądzona została kwestia prowadzenia przez skarżącego niezgłoszonej do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przypisania uzyskanych przez niego przychodów z odpłatnego zbycia działek budowlanych do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Ponadto, wobec niezaskarżenia wyroku WSA w Gdańsku w pozostałym zakresie, NSA zaznaczył, że przymiotem prawomocności objęte jest także rozstrzygnięcie dotyczące nieprzedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, w tym skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz rozstrzygnięcie aprobujące objęcie uzyskanych przez skarżącego dochodów z tego źródła polską jurysdykcją podatkową.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) - dalej: "P.u.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).
Z przepisów art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania NSA, który w wyniku złożonej przez M. R. skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3603/17 uchylił w całości wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 605/17 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.
W piśmiennictwie (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Wskazuje się również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, PWN, Warszawa 2000, s. 268).
Zwraca się także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.
Zaprezentowane powyżej poglądy doktryny znajdują również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki NSA: z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1670/12, LEX nr 1518885; czy z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 511/13, LEX nr 1494614).
Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania teoretyczne konieczne jest dokonanie analizy uzasadnienia wyroku NSA z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt
II FSK 3603/17.
Przede wszystkim NSA przesądził kwestie polskiej jurysdykcji podatkowej, nieprzedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz prowadzenia przez skarżącego niezgłoszonej do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej i przypisania uzyskanych przez niego przychodów z odpłatnego zbycia działek budowlanych do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Tym samym, kwestie te nie mogą być już badane na obecnym etapie postępowania.
Powodem uchylenia przez NSA wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 605/17 było niedostateczne rozważenie przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego wydatku w kwocie 59.536 zł na usunięcie słupa linii energetycznej średniego napięcia, udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 28 maja 2010 r.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie konkretnie koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Nie byłoby to bowiem możliwe. Mnogość i stały rozwój różnego rodzaju działalności mogących przynosić przychód sprawiają, że nie jest możliwe ustalenie jakiegoś stałego katalogu kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też ustawodawca określa pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi mieć dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodów ustawodawca czyni to w sposób lakoniczny, stwierdzając, że są nimi wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wydanie V, LEX 2015).
Na podstawie powyższej definicji doktryna wypracowała ogólne przesłanki, których zaistnienie umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych
Najmniej wątpliwości budzi przesłanka niewymienienia kosztu w art. 23 u.p.d.f.
Obok tej przesłanki muszą być zachowane dalsze istotne cechy, takie jak bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 3269/99, LEX nr 784494).
Zwraca się również uwagę, że pomiędzy dokonaniem kosztu a możliwością uzyskania przychodu musi zaistnieć związek przyczynowy. Wskazuje się, że istnieją jednak sytuacje, w których ów związek nie jest wyraźny. Sytuacje ta należy rozwiązywać w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku, a każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1999 r. sygn. akt SA/Bk 1619/98, LEX nr 39745).
Ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. Co prawda w prawie podatkowym (zarówno w u.p.d.f., jak i w Ordynacji podatkowej) nie została zdefiniowana problematyka prawna ciężaru dowodu, jednakże zgodnie przyjmuje się, że ciężar dowodu ciąży na tym, kto z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Stąd też fakt poniesienia kosztu powinien udowodnić podatnik; to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywające dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów.
Co do zasady dokonanie zapisu w księgach podatkowych jest dowodem poniesienia kosztu. Oczywiście podatnik może także - jak w niniejszej sprawie - za pomocą innych środków dowodzić poniesienia kosztu. Jeżeli organ podatkowy kwestionuje fakt poniesienia kosztu - powinien odnieść się do dowodów przedstawionych przez podatnika i wskazać, dlaczego odmówił im mocy dowodowej.
Należy podkreślić, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych (w niniejszej sprawie przepisów u.p.d.f.), uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że do pisma z dnia 1 sierpnia 2016 r. strona skarżąca załączyła trzy faktury (w tym fakturę nr [...] z dnia 28 maja 2010 r.) dotyczące nakładów na sprzedane nieruchomości (k. 112-115 akt administracyjnych).
Fakturę nr [...] z dnia 28 maja 2010 r. załączono również do odwołania od decyzji Naczelnika z dnia 29 lipca 2016 r., w którym zarzucono m.in., że organ zaniechał dokonania ustaleń w zakresie rzeczywiście poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów, pomimo że strona wnosiła o przedłużenie terminu do przedłożenia dowodów w sprawie, a także przedłożyła w terminie część dowodów mających wpływ na treść wydanej decyzji.
Do dowodu w postaci faktury nr [...] z dnia 28 maja 2010 r. organ odwoławczy odniósł się jednym zdaniem (s. 18 uzasadnienia decyzji z dnia 20 stycznia 2017 r.) wskazując, że faktura ta dotyczy działki nr [...], a zatem nie wykazuje związku z przychodami uzyskanymi przez podatnika w 2010 r. ze sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr [...].
Ocenę tego dowodu przez organ odwoławczy zaaprobował WSA w Gdańsku podnosząc na s. 17 uzasadnienia wyroku z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 605/17, że wydatek poniesiony w związku z usunięciem słupa dotyczył innej działki niż sprzedawane przez podatnika. A zatem, w ocenie Sądu, pomiędzy poniesieniem tego wydatku a uzyskanym przychodem ze sprzedaży nieruchomości brak było związku, którego istnienie jest konieczne do zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu.
Tymczasem, jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3603/17, powyższe stanowisko organu odwoławczego i Sądu pierwszej instancji nie jest wystarczające wobec zarzutu skarżącego, że linia energetyczna, której elementem był usunięty słup, przebiegała przez cały sprzedawany teren, w tym także przez działki sprzedane w 2010 r. Tym samym, podniesiona przez skarżącego okoliczność może uzasadniać istnienie związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodów ze sprzedaży działek w 2010 r. i uzasadniać rozpoznanie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, aczkolwiek otwarte pozostaje pytanie, czy wydatek ten powinien być w całości przypisany do przychodów 2010 r., czy też alokowany inaczej, jako częściowo związany także z przychodami uzyskanymi w innych okresach podatkowych. Niedostateczne rozważenie tej kwestii przez organ odwoławczy uprawniało do postawienia zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, potencjalnie prowadzącego do naruszenia także art. 22 ust. 1 u.p.d.f.
Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.
Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor podejmie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia kwestii możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 28 maja 2010 r. (zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a po przeprowadzeniu niezbędnych w tym zakresie dowodów (m.in. wskazanej w ww. fakturze umowy z dnia 9 marca 2010 r.) dokona ich oceny (w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej), czemu da wyraz w stosownym rozstrzygnięciu.
Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]