Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 192/20

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] 2018 r., [...], wydaną przez Wójta Gminy S. (dalej jako "Wójt Gminy") w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, złożonym przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka"), organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:
2. a) powinien zastosować nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 01 stycznia 2017 r. – jest prawidłowe;
3. b) powinien zapłacić pierwszą ratę podatku od nieruchomości za 2017 rok w innej kwocie niż za rok 2016 – jest prawidłowe;
4. c) powinien zastosować art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy określaniu podstawy opodatkowania nowej budowli elektrowni wiatrowej i określić wartość budowli na dzień 01 stycznia 2017 r. – nie jest prawidłowe.
5. 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:
6. 2.1. Skarżąca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] 2017 r. opisała stan faktyczny, zgodnie z którym jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej jako "ustawa o CIT"). Głównym przedmiotem jej działalności jest prowadzenie projektów związanych z energetyką wiatrową w Polsce. Skarżąca jest właścicielem elektrowni wiatrowej, która jest zlokalizowana w części na terenie Gminy S.. Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o CIT. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej – urządzenia wiatrowe. W przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. W sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy, gondola, do której przytwierdzony jest wirnik i zespół łopat stanowią ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zespół prądotwórczy jest połączony z wieżą mechanizmem obrotowym. Całość ww. zespołu, wraz z gondolą, podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni wiatrowej, jak również dla uch funkcjonalności. Wieża jest natomiast stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie.

Spółka do końca 2016 r. zgłaszała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji CIT bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 981 ze zm., dalej jako "ustawa o elektrowniach wiatrowych"), poprzez elektrownię wiatrową należy rozumieć budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się z co najmniej fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, natomiast przez elementy techniczne należy rozumieć wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Jednocześnie Spółka wskazała, że otrzymała z Gminy interpretację indywidualną przepisów podatkowych, [...], zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od 01 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") uznawało się zarówno elementy budowlane elektrowni wiatrowej, jak i urządzenia techniczne wchodzące w jej skład. Skarżąca nie zgadza się z ww. interpretacją i podjęła kroki celem jej uchylenia.

Niemniej jednak Skarżąca zwróciła uwagę na wątpliwość, powstającą przy uznaniu ww. interpretacji za prawidłową, tj. w jaki sposób Wnioskodawca powinien wyliczyć podstawę opodatkowania dla celów wyliczenia podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej, której wcześniej w całości nie opodatkowywał tym podatkiem.

Skarżąca sformułowała następujące pytania:

1. 1. Czy Wnioskodawca powinien zastosować nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 01 stycznia 2017 r.?
2. 2. Czy Wnioskodawca powinien zapłacić pierwszą ratę na podatek od nieruchomości za 2017 r. w innej kwocie niż za rok 2016?
3. 3. W jaki sposób Wnioskodawca powinien określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 01 stycznia 2017 r.?

Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko, zgodnie z którym uważa, ze powinna zastosować nowe zasady opodatkowania od 01 stycznia 2017 r., zapłacić pierwszą ratę za 2017 r. w innej kwocie niż za rok 2016 oraz że do określenia podstawy opodatkowania nowej budowli elektrowni wiatrowej będzie musiała zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określić wartość budowli na dzień 01 stycznia 2017 r. Skarżąca uzasadniła swoje stanowisko, powołując się m.in. na art. 17 ustawy o elektrowniach wiatrowych, art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Zauważyła, że dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych i nie posiada w swoich księgach podatkowych elektrowni wiatrowej jako samodzielnego środka trwałego. Skarżąca uważa, że podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej powinna określić na poziomie wartości rynkowej, określonej zgodnie z art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 01 stycznia 2017 r. Ponadto Spółka podkreśliła, że poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środku trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Nie jest w ocenie Skarżącej możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownię w inny sposób niż przez wycenę jej wartości rynkowej. Jej zdaniem elementy, które dotychczas nie podlegały podatkowi od nieruchomości, nadal nie będą mu podlegały, jako że nie stanowią budowli dla celów tego podatku.

2.2. Wójt Gminy interpretacją indywidualną z dnia [...] 2017 r., [...], stwierdził, że stanowisko Skarżącej w zakresie, w jakim powinna ona zastosować nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 01 stycznia 2017 r. oraz powinna zapłacić pierwszą ratę podatku od nieruchomości za 2017 r. w innej kwocie niż za rok 2016 jest prawidłowe. Natomiast stanowisko Skarżącej, według którego przy określaniu podstawy opodatkowania nowej budowli elektrowni wiatrowej powinna zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określić wartość budowli na dzień 01 stycznia 2017 r. Wójt Gminy uznał za nieprawidłowe.

Wójt Gminy przywołał treść art. 1 ust. 2 i art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i pkt 9 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm., dalej jako "p.b."). Organ wskazał, że ustawodawca przy określaniu podstawy opodatkowania budowli posłużył się techniką odsłaniania, co oznacza, że określenie wartości budowli powinno opierać się o przepisy ustaw regulujących kwestie odpowiednio podatku dochodowego od osób fizycznych lub osób prawnych. Jednocześnie formuła przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zakłada automatyzm uznania przyjętej przez podatnika wartości stanowiącej podstawę amortyzacji w podatku dochodowym, jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości.

W ocenie organu należy rozróżnić kwestię zasad ustalania środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego od określenia przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. O tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie mogą rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej środków trwałych, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. Ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości jest bowiem dopiero konsekwencją uprzedniego stwierdzenia przedmiotu opodatkowania. Zatem pojedynczy obiekt spełniający definicję budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie musi stanowić odrębnego środka trwałego.

Zdaniem organu w przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wyłącznie wartość przyjęta do celów amortyzacji podatkowej, a nie wartość rynkowa. Z treści wniosku Skarżącej wynika, że ujęła w ewidencji środków trwałych wartości początkowe, m.in. części budowlanych elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę) oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (urządzenia wiatrowe), a zatem podlegają amortyzacji. Brak było więc przesłanek do przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej przedmiotowych budowli.

2.3. Pismem z dnia [...] 2017 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędne stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w danym roku, a także przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj. art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p.").

2.4. Pismem z dnia [...] 2017 r. Skarżąca wniosła skargę na interpretację indywidualną wydaną dnia [...] 2017 r., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.5. Wyrokiem z dnia [...] 2017 r. wydanym w sprawie o sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację i zasądził od Wójta Gminy na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania. Sąd wskazał, że formalnie prawidłowe stanowisko Wójta Gminy zostało wyrażone w sytuacji niedopuszczalnego uproszczenia stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą oraz że organ powinien był zająć stanowisko odnoście wyrażonych we wniosku trudności w ustaleniu wartości początkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowych ustawowo zaliczanych do budowli. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu wniosku rzeczą organu będzie ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażonego w odniesieniu do stanu faktycznego przez niego podanego, względnie w stanie faktycznym doprecyzowanym w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

3. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2018 r., [...], organ ponownie uznał dwa pierwsze stanowiska przedstawione przez Skarżącą we wniosku za prawidłowe, natomiast trzecie, dotyczące zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przy określaniu podstawy opodatkowania nowej budowli elektrowni wiatrowej i określenia wartości budowli na dzień 01 stycznia 2017 r. – za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zasada zawarta w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatku od nieruchomości Skarżąca powinna zastosować się do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 01 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 01 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

1. 4. Na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:
2. 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:
3. a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy o elektrowniach wiatrowych w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 p.b. w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą;
4. b) art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędne stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, pomimo jasno wyrażonej we wniosku okoliczności braku możliwości ustalenia wartości budowli elektrowni wiatrowej znajdującej się w środkach trwałych ujawnionych w ewidencji środków trwałych Spółki;
5. 2) naruszenie przepisów postępowania w sprawach o wydawanie interpretacji indywidualnych, tj.:
6. a) art. 14c § 1 O.p. poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez Skarżącą, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska Skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;
7. b) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, w szczególności poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska Spółki we wniosku;
8. c) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;
9. d) art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę;
10. e) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika;
11. 3) przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") poprzez nie odniesienie się przez organ do wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku oraz rozważenie przez organ jedynie określonej "idealnej" sytuacji nieodpowiadającej stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu opisanymi we wniosku wbrew wytycznym WSA, który wprost zwrócił uwagę organu, że nie może on opierać swojego rozstrzygnięcia na własnych ustaleniach faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Ponadto, pominięcie okoliczności skapitalizowania w wartości początkowej środków trwałych, w ramach których znajdują się budowle elektrowni wiatrowej również innych wydatków, związanych m.in. z nabyciem wartości niematerialnych i prawnych, które ze względu na uwarunkowania biznesowe w trakcie realizacji inwestycji doprowadziły do sytuacji, gdzie ujawniona w ewidencji środków trwałych wartość przekracza wartość amortyzacyjną budowli elektrowni wiatrowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co również – pośrednio – znajdowało się w katalogi uwag wystosowanych do organu przez Sąd.
12. 5. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy wniósł o jej oddalenie.
13. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. postanowieniem z dnia [...] 2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt [...], postanowił zawiesić postępowanie w sprawie ze skargi Skarżącej na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia [...] 2018 r., wobec pytania prawnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny do rozstrzygnięcia dla składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia [...] 2018 r., sygn. akt [...].
14. 7. Postanowieniem z dnia [...] 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. postanowił podjąć zawieszone postępowanie.
15. 8. Wyrokiem wydanym w dniu [...] 2019 r. w sprawie o sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd stwierdził, że nie można uznać, aby zaskarżona interpretacja naruszała wymienione w skardze przepisy prawa materialnego. W sytuacji, gdy w wartości początkowej należących do Spółki urządzeń wiatrowych, ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, to oznacza, że te elementy i infrastruktura towarzysząca są amortyzowane w ramach amortyzacji całego urządzenia wiatrowego. Nie można więc twierdzić, że w takiej sytuacji nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Nawet zatem brak wyodrębnienia wartościowego wszystkich elementów składających się na budowle nie uzasadnia ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, bo zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.p.o.l. (art. 4 ust.
16. 5) może to nastąpić jedynie wówczas gdy takie odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. Powyższe zdaniem Sądu oznacza, że w zakreślonym stanie faktycznym nie było podstaw do odstąpienia od zasady ustalania wartości początkowej budowli na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
17. 9. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżąca zarzuciła wyrokowi:
18. a) na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
19. - art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o elektrowniach wiatrowych, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, od której nie są dokonywane odpisu amortyzacyjne, nie jest wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;
20. - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe niezastosowanie w niniejszej sprawie, tj. uznanie, że podstawa opodatkowania budowli (elektrowni wiatrowych) należących do Spółki, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych powinna być ustalona w oparciu o wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 01 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a nie na podstawie wartości rynkowej określonej na dzień powstania obowiązku podatkowego (tj. na dzień 01 stycznia 2017 r.);
21. b) na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
22. - art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 14b § 3 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, przy wydawaniu której organ podatkowy dokonał nieuprawioną zmianę stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, co miało wpływ na ocenę prawną zawartą w interpretacji;
23. - art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, w której występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika;
24. - art. 153 w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, w której organ podatkowy nie odniósł się do wszystkich elementów stanu faktycznego zawartego we wniosku wbrew wytycznym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., wskazanych w wyroku z dnia [...] 2017 r. o sygn. akt [...].
25. 10. Wyrokiem z dnia [...] 2019 r., wydanym w sprawie o sygn. akt [...], Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądził na rzecz Skarżącej od Wójta Gminy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji wprawdzie wskazał, że orzeka w sytuacji związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia [...] 2017 r. o sygn. akt [...], jednakże nie dokonał oceny, czy Wójt Gminy wydał interpretację indywidualną respektując opinie prawne oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia [...] 2017 r. Sąd w tym wyroku zobowiązał bowiem Wójta do zajęcia stanowiska w kwestii trudności w ustaleniu wartości początkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowych ustawowo zaliczanych do budowli. Wójt natomiast stwierdził, że nie leży w jego kompetencji dokonywanie kalkulacji podstawy opodatkowania konkretnych obiektów podatnika czy praktycznych problemów z nią związanych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przyjmować, że wskazana w opisie stanu faktycznego niemożność ustalenia wartości początkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowych ustawowo zaliczanych do budowli powinna być traktowana jako okoliczność mająca znaczenie wyłącznie w sferze kalkulacji podstawy opodatkowania konkretnych obiektów podatnika czy praktycznych problemów z nią związanych. Skoro bowiem w przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania jest wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę dla celów amortyzacji podatkowej, jednakże nie jest możliwe ustalenie tej wartości początkowej, to pojawia się wątpliwość, co należy przyjąć jako podstawę opodatkowania. Wątpliwość ta dotyczy zasad ustalania podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Chodzi bowiem o to, czy słusznie Skarżąca uważała za zasadne zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., skoro nie jest w stanie ustalić wartości początkowej środków trwałych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy właśnie kwestii konsekwencji podatkowych ujęcia części budowli elektrowni wiatrowej w ramach środków trwałych, których wartość początkowa odnosi się także do elementów niestanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a które nie zostały wyodrębnione wartościowo. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu podatkowego, zaakceptowane przez Sąd I instancji, można skonkludować stwierdzeniem, że Spółka powinna przyjąć za podstawę opodatkowania wartość początkową elektrowni wiatrowej, pomimo że nie jest w stanie określić tej wartości na podstawie ewidencji środków trwałych, a takiego sposobu wykładni przepisów prawa podatkowego nie można uznać za prawidłowy.

Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił również pogląd, zgodnie z którym ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. W takim razie nasuwa się pogląd, że podstawą opodatkowania nie jest wartość początkowa środka trwałego, ale wartość początkowa budowli lub jej części. Jeśli zatem do wartości początkowej elektrowni wiatrowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko dane wydatki, ale też inne elementy i infrastruktura towarzysząca, które, nie będąc budowlą, nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, to tak określona wartość początkowa nie może być przyjęta jako podstawa opodatkowania, ponieważ nie jest to wartość początkowa elektrowni wiatrowej, ale wartość początkowa środka trwałego. Z tych powodów należy przyjąć, że jeżeli ujęto w ewidencji środków trwałych wartości początkowe, które obejmują zarówno części budowlane elektrowni wiatrowych oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej, a ponadto inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, które – nie będąc budowlą – nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości i które nie zostały wartościowo wyodrębnione, to istnieją przesłanki do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej budowli.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 153 p.p.s.a., dokonując błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w wyniku czego oddalił skargę z naruszeniem art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a.

11. W piśmie procesowym z dnia [...] 2020 r. Skarżąca podsumowała swoje dotychczasowe stanowisko, dodatkowo wskazała na istotne w jej ocenie kwestie oraz powołała najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, wnosząc o uwzględnienie argumentów zawartych w rzeczonym piśmie podczas rozpatrywania sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 12.1. Skarga jest zasadna.

1. 12.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy postępowania i prawa materialnego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

12.3. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia [...] 2019 r. sygn. akt [...] uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

W związku z powyższym Sąd w składzie orzekającym ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia [...] 2019 r. sygn. akt [...].

12.4. Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Odnosząc się do zasadności wskazywanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, jakich miał się dopuścić organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, zarzutów, niezbędnym jest, na co wielokrotnie zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, podkreślenie specyficznego charakteru indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Jest to bowiem czynność, która nie rozstrzyga bezpośrednio, tak jak decyzja o prawach i obowiązkach jej adresata, ale polega wyłącznie na udzieleniu informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. W celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwających się wątpliwości co do wykładni i stosowania określonej regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, w realiach wskazywanego przez niego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni zatem dwie istotne funkcje, tj. informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawnopodatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Organ interpretacyjny winien zatem w świetle art. 14c § 2 O.p. wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie, zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Op 350/17, CBOSA).

Jeżeli zatem, w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny na podstawie nieadekwatnego do jego opisu, przepisu prawa, to winien on przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Z tego też powodu, jako naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. kwalifikować należy, nie tylko brak praktycznie żadnego, konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego odnoszącego się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1297/14, CBOSA).

Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Z tego też względu, stanowisko własne organu misi być wyczerpujące, tak aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny nie sprostał powyższym wymaganiom.

12.5. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania budowli - elektrowni wiatrowej, w sytuacji, gdy taka budowla, jako całość, nie jest ujęta w ewidencji środków trwałych. Skarżąca stoi na stanowisku, że podstawa opodatkowania powinna być określona zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. w oparciu o wartość rynkową budowli na dzień postania obowiązku podatkowego. Natomiast zdaniem organu, podstawę tę stanowić powinna wartość początkowa budowli przyjęta dla celów amortyzacji, stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Należy również zaznaczyć, że powodem uchylenia wydanej uprzednio interpretacji był brak odniesienia się przez organ do sytuacji, kiedy w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych odpowiadających częściom budowli, skapitalizowano nadto wydatki na te komponenty, które nie stanowią części składowych budowli jako przedmiotu opodatkowania. Ujęcie tych komponentów w podstawie opodatkowania, zdaniem Skarżącej, prowadzi do bezpodstawnego rozszerzenia zakresu opodatkowania, które nie znajduje umocowania w zasadach opodatkowania elektrowni wiatrowych obowiązujących po wejściu w życie ustawy o inwestycjach.

W związku z powyższym oceniając zarzuty skargi trzeba wskazać, że dokonując ponownej interpretacji indywidualnej organ był związany zarówno opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o interpretację, jak i wyrokiem WSA w G. z dnia [...] 2017r. sygn. akt [...]. Sąd w tym wyroku zobowiązał Wójta do zajęcia stanowiska w kwestii trudności w ustaleniu wartości początkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowych ustawowo zaliczanych do budowli. Wójt natomiast stwierdził, że nie leży w jego kompetencji dokonywanie kalkulacji podstawy opodatkowania konkretnych obiektów podatnika czy praktycznych problemów z nią związanych.

Natomiast zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne bądź za prawidłowe.

Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Wskazać należy, że w ponownie wydanej interpretacji organ stwierdził, że skoro interpretacja indywidualna powinna być precyzyjna i mieścić się w zakresie nakreślonym przez wnioskodawcę z tego powodu nie może traktować o kalkulacji podstawy opodatkowania konkretnych obiektów podatnika (czy praktycznych problemów z nią związanych), a jedynie zasad ustalania na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zgodzić się należy ze stwierdzeniem organu co do wymogu precyzyjności interpretacji, jak i objęcia nią zakresu wyznaczonego przez wnioskodawcę, niemniej, jak to również podkreślił NSA w powołanym powyżej wyroku nie można przyjmować, że wskazana w opisie stanu faktycznego niniejszej sprawy niemożność ustalenia wartości początkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowych ustawowo zaliczanych do budowli powinna być traktowana jako okoliczność mająca znaczenie wyłącznie w sferze kalkulacji podstawy opodatkowania konkretnych obiektów podatnika czy praktycznych problemów z nią związanych. Skoro bowiem w przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania jest wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę dla celów amortyzacji podatkowej, jednakże nie jest możliwe ustalenie tej wartości początkowej, to pojawia się wątpliwość, co należy przyjąć jako podstawę opodatkowania.

Wątpliwość ta dotyczy zasad ustalania podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Chodzi bowiem o to, czy słusznie Skarżąca uważała za zasadne zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., skoro nie jest w stanie ustalić wartości początkowej środków trwałych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy podkreślić, że pytanie nr 3 zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy właśnie konsekwencji podatkowych ujęcia części budowli elektrowni wiatrowej w ramach środków trwałych, których wartość początkowa odnosi się także do elementów nie stanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a które nie zostały wyodrębnione wartościowo.

W związku z powyższym stanowisko organu nie uwzględniające przy wydawaniu interpretacji powyższej kwestii będącej elementem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku narusza zarówno art. 153 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie wskazówek zawartych w wyroku WSA w G. z dnia [...] 2017r. sygn. akt [...], jak i art. 14 c § 1 i § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Tymi odrębnymi przepisami jest przede wszystkim ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; zwana dalej: "ustawa o rachunkowości"). Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, bowiem w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Przechodząc do regulacji u.p.o.l. wskazać należy, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Użyte przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe, która określają jednolicie bez względu na status prawny podatnika ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych.

Skoro w zakresie pojęcia "wartość" przepis ten odsyła do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza to, że sam nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., FSK 1229/09, wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek. Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dopuszczają możliwości odrębnego - (innego) niż wskazany powyżej sposób - ustalania zarówno przez organ podatkowy, jak i podatnika wartości początkowej środków trwałych dla celów podatku od nieruchomości. W przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania jest wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę dla celów amortyzacji podatkowej. Jedynie, jak stanowi art. 5 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt [...] wydanym w niniejszej sprawie wskazał, że przedstawiony powyżej sposób rozumowania, nakazujący przyjęcie za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej jej wartości stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jest prawidłowy w sytuacji, gdy jest możliwe określenie tej wartości. Tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki nie figurują elektrownie wiatrowe jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z u.p.d.o.p. W ewidencji ujęto natomiast środki trwałe, których wartości początkowej obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych, jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej – urządzenia wiatrowe.

Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Spółka podkreśliła, że nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób, niż poprzez wycenę wartości rynkowej elektrowni wiatrowej.

Uwzględniając ocenę prawną zawartą w powołanym wyroku NSA o sygn. akt [...] uznać należy, że stanowisko organu podatkowego, sprowadza się do przyjęcia, że Spółka powinna przyjąć za podstawę opodatkowania wartość początkową elektrowni wiatrowej, pomimo że nie jest w stanie określić tej wartości na podstawie ewidencji środków trwałych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjnego takiego sposobu wykładni przepisów prawa podatkowego, gdzie zostanie w niej wskazane jako prawidłowe takie zachowanie podatnika, którego nie może on zrealizować nie można uznać za prawidłowy, ze względu na brak spełnienia przez zaskarżoną interpretację indywidualną funkcji informacyjnej jak i gwarancyjnej.

Należy wskazać na pogląd prezentowany w orzecznictwie, uwzględniony również w powołanym wyroku NSA z dnia [...] 2019 r., że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest fakt amortyzacji tej budowli.

Skoro przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l., to nasuwa się pogląd, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest wartość początkowa środka trwałego, ale wartość początkowa budowli lub jej części w rozumieniu u.p.o.l. Jeżeli zatem do wartości początkowej elektrowni wiatrowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale też inne elementy i infrastruktura towarzysząca, które - nie będąc budowlą - nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, to tak określona wartość początkowa nie może być przyjęta jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie jest to wartość początkowa elektrowni wiatrowej (przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości), ale wartość początkowa środka trwałego.

Należy w tym miejscu podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle.

Z tych powodów jak wskazał NSA w powołanym wyroku [...] należy przyjąć, że jeżeli ujęto w ewidencji środków trwałych wartości początkowe, które obejmują zarówno części budowlane elektrowni wiatrowych oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej, a ponadto inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, które - nie będąc budowlą - nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości i które nie zostały wartościowo wyodrębnione, to istnieją przesłanki do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartość rynkowej budowli.

Mając powyższe na uwadze zasadny jest zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez błędną ich wykładnię.

Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy o elektrowniach wiatrowych w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 p.b. w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą, bowiem w niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie było jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową, lecz sposobu określenia podstawy podatkowania budowli jaką jest elektrownia wiatrowa. Jak wskazała Spółka w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku powyższa kwestia była przedmiotem oceny organu w wydanej odrębnie interpretacji indywidualnej, a wnioskodawca podjął odpowiednie kroki prawne celem uchylenia tej interpretacji.

Przedwczesna jest również ocena zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej ze względu na to, że ocena zastosowania prawa materialnego w tej sprawie nie odnosiła się ściśle do opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku.

1. 12.6. Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

1. 12.7. Z przedstawionych powyżej względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 p.p.s.a.