Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 193/23

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 i art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 112c § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania P. z siedzibą w C. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik UCS") z dnia 21 września 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2017 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2018 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej na poczet wykonania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. w wysokości 137.790 zł i z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek za kwiecień 2018 r. w wysokości 3.158 zł wraz z odsetkami w łącznej kwocie 54.216 zł oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 224.095 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
2. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
3. 2.1. Naczelnik UCS podczas prowadzonej wobec Skarżącej kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od listopada 2017 r. do lipca 2018 r., wydał w dniu 21 września 2022 r. decyzję w przedmiocie określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. w kwocie 183.301 zł, przybliżonej kwoty należnych odsetek za zwłokę w wysokości 70.674 zł i przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. w wysokości 224.095 zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej na poczet wykonania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. w wysokości 137.790 zł i kwiecień 2018 r. w wysokości 3.158 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 54.216 zł oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 224.095 zł, tj. w łącznej kwocie 419.259 zł. Organ I instancji stwierdził ziszczenie się przesłanek określonych w art. 33 § 1 O.p.
4. 2.2. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącą odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 15 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że jak wynika z ustaleń w okresie objętym kontrolą Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT otrzymanych od A. z siedzibą w W. w łącznej wysokości 224.095 zł. Transakcje wykazane w tych fakturach zostały zakwestionowane przez Naczelnika UCS, jako czynności które nie mogły zostać wykonane przez A. m.in., z uwagi na brak możliwości technicznych i brak zasobów kadrowych, bowiem jak ustalił organ kontrolujący, kontrahent nie figurował jako płatnik składek w okresie 2017-2018, a według bilansu na 31 grudnia 2017 r. aktywa trwałe ww. spółki wyniosły 16.728,70 zł, w tym urządzenia techniczne i maszyny 6.303,90 zł oraz środki transportu 10.424,80 zł. Ponadto zastrzeżenia organu celno-skarbowego wzbudziły takie okoliczności jak: powiązania osobowe pomiędzy Skarżącą i firmami A. i M., tj. właściciel niemieckiej firmy M. jest jednocześnie samoistnym prokurentem A. (w której to prezesem zarządu jest jego szwagier) i znał wcześniej prezesa zarządu Skarżącej spółki z kontaktów gospodarczych i biznesowych; brak kontaktu ze spółką A., która nie odbiera korespondencji wysłanej przez organ kontrolujący; posiadanie przez ww. spółkę zaległości podatkowych, które egzekwowane są w drodze egzekucji.

Tym samym, w ocenie organu I instancji, Skarżąca naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Konsekwencją tego naruszenia jest zastosowanie wobec Skarżącej sankcji, o której mowa w art. 112c u.p.t.u. w wysokości 100 % dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, tj.: za listopad 2017 r. w wysokości 14.556 zł, za grudzień 2017 r. w wysokości 52.136 zł, za styczeń 2018 r. w wysokości 46.512 zł, za marzec 2018 r. w wysokości 24.586 zł, za kwiecień 2018 r. w wysokości 6.186 zł, za maj 2018 r. w wysokości 6.960 zł, za czerwiec 2018 r. w wysokości 5.229 zł.

W ocenie organu odwoławczego, zasadnie stwierdzono, że istnieje obawa, iż zobowiązania podatkowe, określone w przybliżonej wysokości decyzją organu I instancji nie zostaną wykonane, bowiem wystawianie, jak i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku (celem zaniżenia zobowiązania podatkowego) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej.

Dyrektor IAS wskazał, że zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych z ww. tytułu, a więc dotyczy zobowiązań, które już nie zostały wykonane w terminie.

O uzasadnionej obawie niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych, oprócz ewidencjonowania faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, świadczą również inne okoliczności:

1. - konieczność przymusowego dochodzenia w przeszłości należności publicznoprawnych przez organ egzekucyjny, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Człuchowie na podstawie tytułów wykonawczych: z 2008 r. i 2020 r. z tytułu podatku od towarów i usług, z 2020 r. i 2011 r. z tytułu podatku od nieruchomości, z 2018 r. i 2022 r. z tytułu opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty w SPP, z 2019 r. z tytułu nieuiszczonej opłaty przekształceniowej prawa użytkowania wieczystego w prawo własności;
2. - nieterminowe regulowanie przez Skarżącą zobowiązań podatkowych, czego dowodzą wystawione na jej rzecz upomnienia z tytułu: a) podatku od towarów i usług w 2005, 2006, 2007, 2008, 2010, 2011, 2014, 2015, 2019 i 2020 r.; b) podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik): w 2005, 2006, 2013, 2016, 2017 i 2019 r.;
3. - istnienie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnych w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r.;
4. - pomimo uzyskania w 2020 r. dochodu wyższego o 722.875,11 zł niż w 2019 r. Skarżąca złożyła wniosek z 23 marca 2020 roku do organu podatkowego o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za luty 2020 r. w kwocie 70.669 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Człuchowie przychylił się do prośby i odroczył termin zapłaty ww. zobowiązania do 27 kwietnia 2020 r., w którym to dniu Skarżąca ponownie złożyła wniosek o odroczenie terminu płatności tego zobowiązania do 25 czerwca 2020 r., na co organ wyraził zgodę. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że odroczenie terminu płatności zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną;
5. - objęcia na dzień 22 marca 2021 r. układem ratalnym zaległości Skarżącej z tytułu: ubezpieczenia społecznego za kwiecień-czerwiec 2020 r. na kwotę 103.389,11 zł oraz ubezpieczenia zdrowotnego za kwiecień-czerwiec 2020 r. na kwotę 39.767,53 zł, Funduszu Pracy, Funduszu Społecznego i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za kwiecień-czerwiec 2020 r. na kwotę 10.181,06 zł.

Powyższe okoliczności zdaniem Dyrektora IAS wskazują, że Skarżąca może mieć problemy z regulowaniem bieżących zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe, które zostaną określone przyszłą decyzją wymiarową także nie zostaną przez nią uregulowane. Niezaprzeczalnie zatem fakt prowadzenia wobec Skarżącej w przeszłości postępowań egzekucyjnych (i to w kwotach znacznie niższych niż określone w przybliżonej kwocie zobowiązań podatkowych), czy nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych może wskazywać na uzasadnioną obawę, iż zobowiązania podatkowe nie zostaną dobrowolnie przez nią wykonane. Okolicznością umacniającą to przekonanie są dokonane podczas kontroli celno-skarbowej ustalenia w zakresie rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług za badane okresy.

Odnosząc się do argumentacji podniesionej w odwołaniu o posiadaniu wystarczającego majątku na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, Dyrektor IAS wskazał, że Skarżąca posiada nieruchomości położone w C. – jedną o wartości szacunkowej 2.068.000 zł i drugą o wartości szacunkowej 5.015.000 zł, która obciążona jest hipoteką umowną na rzecz banku w kwocie 9.300.000 zł oraz 1.500.000 zł, a także maszyny i urządzenia, zestawy komputerowe i środki transportu w łącznej wysokości 16.147.000 zł.

Niemniej pomimo ww. wartości nieruchomości i ruchomości, zgodnie z zapisami w Dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sprawozdania finansowego za 2021 r. Skarżąca posiada zobowiązania długoterminowe z tytułu kredytu inwestycyjnego, pożyczki wspólnika oraz otrzymanej subwencji z Polskiego Funduszu Rozwoju w łącznej wysokości 4.104.051,03 zł, natomiast na zbiorze maszyn i urządzeń został ustanowiony zastaw rejestrowy w kwocie 9.300.000 zł, zabezpieczający umowę o udzielenie gwarancji kontraktowych w ramach określonego limitu gwarancyjnego z 12 kwietnia 2021 r. Ponadto w ww. dokumencie wskazano, że Skarżąca posiada zobowiązania warunkowe, w tym również udzielone przez jednostkę gwarancje i poręczenia (w tym wekslowe in blanco) zabezpieczające spłatę kredytów nieodnawialnych oraz zabezpieczający umowę o udzielenie gwarancji kontraktowych w ramach określonego limitu gwarancyjnego.

Organ odwoławczy stwierdził, że wykazane przez Skarżącą ruchomości stanowią środki trwałe służące prowadzeniu i kontynuacji działalności gospodarczej, a tym samym generowaniu przychodów. Zbycie tych środków mogłoby natomiast zagrozić płynności finansowej, co nie jest pożądane w zaistniałej sytuacji dokonania zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. W przypadku postępowań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych, uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika, tj. naruszenie przepisów u.p.t.u., czy fakt przymusowego dochodzenia w trybie egzekucji administracyjnej należności publicznoprawnych, a nie tylko do analizy sytuacji majątkowej. Organ wskazał, że kwestie związane z ustaleniami kontroli celno-skarbowej, nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości.

1. 3. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora IAS, wnosząc o jej uchylenie w całości, zasądzenie kosztów postępowania i wyznaczenie rozprawy, zarzucając naruszenie:
2. - art. 33 § 1 w zw. z § 2 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, iż wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie normy z tego przepisu, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika;
3. - art. 120 O.p., tj. zasady legalizmu, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym;
4. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady prawdy materialnej polegającej na subiektywnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący;
5. - art. 124 O.p., tj. naruszenie zasady przekonywania i uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ przy wydaniu skarżonej decyzji;
6. - art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;
7. - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy;
8. - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji;
9. - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 1, 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegające na naruszeniu zasady neutralności podatku od wartości dodanej, przejawiające się w bezzasadnym zakwestionowaniu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Skarżącą spółkę.

Skarżąca podniosła, że w sprawie nie doszło do wystawiania nierzetelnych faktur, a organ nie miał innych uzasadnionych podstaw do zastosowania zabezpieczenia, w szczególności gdy Skarżąca posiada majątek przekraczający ewentualne zobowiązanie podatkowe, na bieżąco reguluje zobowiązania publicznoprawne czy nie wyzbywa się swojego majątku.

1. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 5.1. Skarga jest zasadna, ale nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

1. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

1. 5.3. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonania przez organ określenia i zabezpieczenia przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej.

Przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu ochrony interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej.

W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 986/11, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przywołany przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11).

Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, zaś ustawodawca wskazał przykładowo dwie takie okoliczności, którymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241).

Pomimo że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 726/08). W związku z powyższym, nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które obawę niewykonania zobowiązania także uzasadniają (tak też WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 28/17).

W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wydanie decyzji zabezpieczającej wobec dłużnika, tytułem przykładu wymieniając: obniżanie czynszu za najem, jaki otrzymuje podatnik ze swojej nieruchomości, obciążanie majątku hipotekami, zaciąganie umów pożyczek bez określenia terminu spłaty, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, rozrzutność podatnika, darowanie posiadanego majątku, fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 632/14), znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 432/09), niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 726/08), pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1605/06) czy proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 155/14).

Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, który zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1358/06).

Podkreślić należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej podatnika. Zasadne jest również zobrazowanie rzetelności podatnika w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie tych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 468/12).

Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 O.p.).

5.4. Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy Sąd stanął na stanowisku, iż organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, które uprawdopodobniło istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, określonych w przybliżonej wysokości. Organy podatkowe podały w uzasadnieniach decyzji konkretne okoliczności, wynikające z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które stanowiły przesłanki zabezpieczenia.

Organy podatkowe wskazały w pierwszej kolejności na nieprawidłowości ustalone w trakcie przeprowadzonych przez Naczelnika UCS kontroli celno-skarbowej, polegające na obniżaniu przez Skarżącą podatku należnego poprzez odliczanie podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od ww. kontrahenta faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o łącznej wartości netto 974.328,06 zł i podatku VAT 224.095,32 zł.

Sąd przychyla się do przedstawionej przez organy podatkowe oceny, iż przedmiotowe transakcje ukierunkowane były na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych faktur VAT. Fikcyjność zawieranych przez Skarżącą transakcji z ww. kontrahentem świadczy o zaniżaniu w sposób ciągły zobowiązań podatkowych, a w rezultacie prowadzi do unikania opodatkowania, czyli działania na szkodę Skarbu Państwa. Posługiwanie się tzw. pustymi fakturami dowodzi, że Skarżąca w celu ograniczenia swoich zobowiązań trwale nie regulowała swych należności publicznoprawnych. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych Skarżącej, której działanie było ukierunkowane na ograniczenie ciężarów podatkowych.

Jak wskazał to tut. Sąd w wyroku z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 155/14, proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych (łączna przybliżona kwota zobowiązania podatkowego za marzec 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę wyniosła ponad 250 tys. zł).

Wskazać również należy, że okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się przez Skarżącą w zakresie podatku od towarów i usług oraz czy miały miejsce fikcyjne transakcje pomiędzy nią a kontrahentem będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. fikcyjności transakcji wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej oraz zakres tego postępowania. Okoliczności podnoszone w skardze będą przedmiotem rozstrzygnięcia w toku postępowania wymiarowego i jako takie nie mogły zostać rozpatrzone w toku postępowania zabezpieczającego. Niesłuszny jest wobec powyższego zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 1, 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegające na naruszeniu zasady neutralności podatku od wartości dodanej, przejawiające się w bezzasadnym zakwestionowaniu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Skarżącą spółkę.

Ustalenia w tym zakresie nie zostały bowiem przesądzone w zaskarżonej decyzji, a podejrzenie ich zaistnienia stanowiło jedynie podstawę do powzięcia przez organ obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, skutkującej wydaniem decyzji zabezpieczających. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w odrębnym postępowaniu.

Sąd zauważa, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać naruszenia prawa, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań podatkowych, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Należy podkreślić, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania. Jej właściwa wysokość, co oczywiste, zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego nie uniemożliwia prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonanie zabezpieczenia na majątku ruchomym i nieruchomościach należących do podatnika nie powoduje utraty przez podmiot prawa własności zabezpieczonego majątku, nie jest bowiem czynnością egzekucyjną.

Nie prowadzi ona do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. W tym kontekście nie znajdują uzasadnienia zarzuty Skarżącej dotyczące wpływu zaskarżonej decyzji zabezpieczającej na prowadzoną przez Skarżącą działalność gospodarczą.

Ponieważ postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego, brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia (określenia) ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2729/15). Inny jest zakres postępowania wymiarowego, a inny postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, a przedmiotem postępowania o zabezpieczenie jest wyłącznie zbadanie czy istnieją przesłanki do zabezpieczenia.

Kolejno wskazać należy, że organy ustaliły również, że Skarżąca nieterminowo uiszcza obciążające ją zobowiązania podatkowe, czego dowodzą: wystawiane na przestrzeni 15 lat upomnienia z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, konieczność przymusowego dochodzenia należności publicznoprawnych przez organ egzekucyjny z tytułu podatku od towarów i usług, podatku od nieruchomości, opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty w SPP, czy nieuiszczonej opłaty przekształceniowej, istnienie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, kilkukrotne składanie wniosków o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług, a także objęcie zaległości Skarżącej układem ratalnym. Powyższe świadczy o tym, że Skarżąca nie wywiązuje się dobrowolnie z terminowego uiszczania zobowiązań publicznoprawnych, nawet gdy te dotyczą stosunkowo niewielkich kwot.

Słusznie przyjęły organy, że okoliczność dochodzenia w sposób przymusowy należności publicznoprawnych w niskich wysokościach uzasadnia obawę, że znacznie wyższa kwota należności (której przybliżoną wysokość określono) również nie zostanie przez Skarżącą uregulowana.

Słusznie zatem uznały organy, że przytoczone powyżej okoliczności świadczą, że w rozpoznawanej sprawie istnieje obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącą wykonane. Powyższe zaś skutkuje ziszczeniem się określonej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki, uprawniającej organy do dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej.

Organy podatkowe dokonały oceny sytuacji majątkowej Skarżącej w kontekście potencjalnych możliwości wywiązania się z przewidywanego do zapłaty zobowiązania podatkowego, wskazując, że pomimo znacznej wartości nieruchomości oraz maszyn i urządzeń, jedna z nieruchomości obciążona jest hipoteką umowną, Skarżąca posiada zobowiązania długoterminowe z tytułu kredytu inwestycyjnego, pożyczki wspólnika oraz otrzymanej subwencji z Polskiego Funduszu Rozwoju w łącznej wysokości ponad 4 mln zł, natomiast na zbiorze maszyn i urządzeń został ustanowiony zastaw rejestrowy w kwocie ponad 9 mln zł, zabezpieczający umowę o udzielenie gwarancji kontraktowych w ramach określonego limitu gwarancyjnego z 12 kwietnia 2021 r., Skarżąca posiada zobowiązania warunkowe, w tym również udzielone przez jednostkę gwarancje i poręczenia (w tym wekslowe in blanco) zabezpieczające spłatę kredytów nieodnawialnych oraz zabezpieczający umowę o udzielenie gwarancji kontraktowych w ramach określonego limitu gwarancyjnego.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że wykazane przez Skarżącą ruchomości stanowią środki trwałe służące prowadzeniu i kontynuacji działalności gospodarczej, a tym samym generowaniu przychodów. Zbycie tych środków mogłoby zagrozić płynności finansowej, co nie jest pożądane w zaistniałej sytuacji dokonania zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych.

Trafnie uznały zatem organy podatkowe, że w niniejszej sprawie nie może mieć decydującego znaczenia kwestia majątku Skarżącej. Posiadanie bowiem nawet składników majątkowych o wartości przekraczających prognozowane zobowiązanie podatkowe nie gwarantuje wcale wykonania przyszłej decyzji. Sam fakt posiadania przez Skarżącą nieruchomości nie jest gwarancją tego, iż wierzyciel nie będzie miał trudności w zaspokojeniu swojego roszczenia, i że będą warunki do skutecznego wyegzekwowania tak wysokiej kwoty zobowiązania, ponieważ aby pokryć powstałe zobowiązanie Skarżąca musiałaby sprzedać nieruchomość wykorzystywaną w prowadzonej działalności gospodarczej, co w praktyce pozbawiłoby ją przychodów. Argumentację tę organ uzupełnił, odnosząc się do obawy nieuiszczenia zobowiązania, poprzez wskazanie na negatywne zachowanie Skarżącej w zakresie wywiązywania się przez nią z obowiązków podatkowych względem Skarbu Państwa, poprzez odliczanie podatku naliczonego z tzw. "pustych faktur" oraz powtarzające się nieterminowe uiszczanie zobowiązań publicznoprawnych.

W ocenie Sądu również zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu orzekającego postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120 O.p. (zasada legalizmu), art. 121 O.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 124 O.p. (zasada przekonywania). Organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 O.p.). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., bowiem uzasadnienie decyzji w pełni odpowiada wymogom wynikającym z powyższych przepisów.

5.5. Jednakże, niezależnie od prawidłowości powyższych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o jego zabezpieczeniu na majątku Skarżącej, z uwagi na istniejącą obawę jego niewykonania, Sąd wskazuje, że koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części, w której dotyczą one dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u.

Zgodnie bowiem z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23, przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 O.p. nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek skład sądu administracyjnego sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W konsekwencji, będąc związany ww. uchwałą NSA z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23 i całkowicie podzielając stanowisko zajęte w powyższej uchwale, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd stwierdza, że nieprawidłowym było objęcie podjętymi przez organy decyzjami zabezpieczającymi również dodatkowego zobowiązania podatkowego poprzez określenie jego przybliżonej wysokości i orzeczenie zabezpieczenia na majątku Skarżącej z tego tytułu.

Zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2u.p.t.u. w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności – wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

W powyższej uchwale NSA wskazano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. jest w istocie sankcją administracyjną, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 O.p., ponieważ są to dwie różne instytucje prawne. Przepis art. 33 O.p. odwołuje się jedynie do zobowiązania podatkowego, zatem wolą ustawodawcy nie było objęcie zakresem przedmiotowym zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Uwypuklając różnice pomiędzy przesłankami zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, a przesłankami ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazać należy, że przesłanką ustanowienia zabezpieczenia jest zasadna obawa organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, tym samym w toku postępowania zabezpieczającego organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia.

Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 2369/21). Dlatego nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku (wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2023/21). Tymczasem uwzględnienie, w toku postępowania zabezpieczającego, przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, m.in. w związku z tym, że wiąże się ono nierozerwalnie z koniecznością uwzględnienia zasady proporcjonalności, przerodziłoby postępowanie zabezpieczające w quasi postępowanie wymiarowe.

Dlatego zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań. Przyjęcie bowiem, że w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art.112c u.p.t.u. zawsze istnieje konieczność uwzględnienia zasady proporcjonalności oznacza konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego celem jest zbadanie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym. Tymczasem w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje.

Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 2025/16). Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 2640/17). Ustalenia w tym zakresie wykraczają poza ramy postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych i prowadziłyby do powielenia ustaleń poczynionych na gruncie odrębnie prowadzonego postępowania w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług.

Skoro zatem przedmiotem wydanych w rozpatrywanej sprawie decyzji zabezpieczających nie mogło być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u., to w tej części zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 33 § 1 O.p. Nieprawidłowym było bowiem objęcie zakresem decyzji zabezpieczającej organu I instancji, jak i utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego, dodatkowego zobowiązania podatkowego poprzez określenie jego przybliżonej wysokości i orzeczenie zabezpieczenia na majątku Skarżącej z tego tytułu.

W ponownie prowadzonym postępowaniu rzeczą organu będzie uwzględnienie przytoczonych powyżej rozważań i ocen prawnych Sądu.

5.6. Z przedstawionych wyżej względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W związku z częściowym uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 206 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądził na rzecz Skarżącego zwrot części kosztów postępowania w wysokości 507 zł, w tym kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i kwotę 250 zł jako połowę opłaty sądowej oraz kwotę 240 zł tytułem połowy kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.).