Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. Ośrodku Zamiejscowym w S. przeprowadziła kontrolę w skarżącej "R." Spółce z o.o. w S. w zakresie prawidłowości wykorzystania kredytów preferencyjnych na skup, przechowywanie i przetwórstwo produktów rolnych ze zbiorów 1999 r., rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za 1997 r. oraz rozliczeń z ZUS za 1999 r.
W wyniku kontroli z dnia 30 czerwca 2000 r. Inspektor m.in. zmniejszyła stratę wykazaną przez Spółkę w zeznaniu za 1997 r. /CIT-8/ o kwotę 34.551,38 zł.
W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wskazała na prawidłowe rozliczenie kosztów zarządu pomiędzy działalnością rolniczą i pozarolniczą.
W odpowiedzi Inspektor podtrzymała stanowisko zawarte w wyniku kontroli "R." Spółka z o.o. w S. Wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, żądając zmiany wyniku kontroli w części dotyczącej podatku dochodowego odniesieniu do ustalenia kosztów zarządu za 1997 r.
Skarżąca zastosowała art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/ ze względu na ponoszenie kosztów związanych z przychodami opodatkowanymi i nie podlegającymi opodatkowaniu i brak możliwości ustalenia kosztów na poszczególne źródła. Koszty działalności rolniczej są wyodrębnione, ale nie da się wyodrębnić kosztów zarządu związanych z tą działalnością. Dlatego Spółka rozliczyła koszty proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów.
Inspektor Kontroli Skarbowej wniosła o oddalenie skargi, albowiem do celów podatku dochodowego od osób prawnych przychody z działalności rolniczej należy powiększyć o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej. W niniejszym przypadku do rozliczenia kosztów zarządu przypadających na działalność rolniczą i pozarolniczą skarżąca nie uwzględniła w przychodach z działalności rolniczej wartości zbóż ze zbiorów własnych przekazywanych do własnej mieszanki pasz. Tym samym wyeliminowała z rozliczeń część kosztów zarządu przypadającą na wartość zbóż ze zbiorów własnych. Stanowisko zawarte w skardze nie znajduje racjonalnego uzasadnienia, ani też podstaw prawnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/ inspektor wydaje decyzję w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych.
Bezsprzecznie takich ustaleń dokonał Inspektor Kontroli Skarbowej w wyniku kontroli obejmującej m.in. prawidłowość rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże zamiast decyzji wydał wynik kontroli, nie pouczając wobec tego strony o służącym odwołaniu do Izby Skarbowej.
Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie akceptuje pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. FPS 13/00, że akt opatrzony nazwą "wynik kontroli", wydany niezgodnie z wymaganiami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej przez objęcie jego wskazaniami materii decyzyjnej /zastrzeżonej dla decyzji inspektora kontroli skarbowej/ nie może w ogóle być kwalifikowany jako wynik kontroli w znaczeniu ustawowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od lat respektowana jest zasada, że nie nazwa, lecz treść /zawartość aktu/ przesądza o prawnym charakterze podjętej czynności - zob. zwłaszcza J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1998 str. 16 oraz Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne w świetle standardów europejskich, Warszawa 1997 str. 95-97.
Skoro tak, nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby w sytuacji nadania wyrażonemu w sprawie stanowisku nieodpowiedniej formy, uwzględnić jego rzeczywisty charakter, z wszystkimi płynącymi z tego faktu konsekwencjami. Konstatacja ta pozwoliła składowi 7 sędziów NSA na sformułowanie tezy, iż wynik kontroli wskazujący uchybienia w samoobliczeniu podatku oraz nieprawidłowości w zakresie rekonstrukcji podstawy opodatkowania, który został wydany zamiast decyzji, może stać się - po wyczerpaniu środka odwoławczego - przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego jako stanowiący w swej istocie decyzję.
Nie nasuwa wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok z dnia 3 kwietnia 2001 r. I SA/Ka 101/00 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 87, wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2002 r. III RN 157/00 - OSNAPU 2003 nr 3 poz. 57 i w doktrynie /L. Etel glosa do wyroku I SA/Ka 101/00 - OSP 2002 z. 2 poz. 13, T. Filipkowski, A. Mudrecki - Glosa 2001 nr 10 str. 17, W. Stachurski glosa do wyroku SA/Bk 1666/98 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 4 str. 47, A. Tałasiewicz, Decyzja inspektora kontroli skarbowej (...) - Przegląd Podatkowy 2000 nr 11 str. 38/, że weryfikacja w wyniku kontroli skarbowej straty określonej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych następuje w formie decyzji organu kontroli skarbowej.
Zgodnie z art. 24 Ordynacji podatkowej organ podatkowy /a tym samym Inspektor Kontroli Skarbowej/ w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do korzystania z ulg podatkowych. W stanie prawnym sprawy poniesienie straty uprawniało do obniżenia dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych /art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ co stanowiło ulgę podatkową, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej.
Skoro zatem wynik kontroli z dnia 30 czerwca 2000 r. jest w zakresie określenia straty decyzją, to strona winna przed wniesieniem skargi wyczerpać tryb odwoławczy, tj. wnieść odwołanie do Izby Skarbowej /art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o kontroli skarbowej/.
Skoro tego nie uczyniła to należało skargę odrzucić w oparciu o art. 27 ust. 2 w związku z art. 34 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Należy także zauważyć, że strona nie została prawidłowo pouczona o służącym jej odwołaniu, co nie może jej szkodzić w zakresie niedochowania terminu do wniesienia odwołania.