Uzasadnienie
W dniu 2 grudnia 2010 r. do Urzędu Celnego wpłynął wniosek firmy "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych dla podmiotu pośredniczącego ([...]) w wysokości 1% od ilości przemieszczanych wyrobów objętych zwolnieniem.
W dniu 4 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął kontrolę mającą na celu ustalenie rzeczywistego zużycia wyrobów akcyzowych przez Spółkę w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 października 2010 r.
Wyniki ustaleń zawarte w protokole z dnia 18 kwietnia wraz z załącznikami oraz zgromadzone dokumenty pokontrolne stanowiły podstawę wydania w dniu 2 czerwca 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji odmawiającej ustalenia norm dopuszczalnych ubytków, dla podmiotu pośredniczącego "A" Sp. z o.o. - od ilości przemieszczanych wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem.
Po rozpatrzeniu odwołania Spółki z dnia 16 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 11 sierpnia 2011 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Decyzją z dnia 21 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił normy dopuszczalnych ubytków, dla podmiotu pośredniczącego firmy "A" Sp. z o.o. powstające w czasie przewozu w cysternach samochodowych wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, na poziomie 0,10% od ilości wysłanej, do dnia 31 grudnia 2012 r.
Decyzją z dnia 27 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu złożonego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisami rozdz. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), dalej ustawa, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych; znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i objętych zerową stawką akcyzy, w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów.
W dalszych wywodach przytoczył treść przepisów art. 85 ust. 4 ustawy oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 32, poz. 242), dalej rozporządzenie MF, które określają zasady ustalania norm dopuszczalnych ubytków.
Organ odwoławczy podkreślił, że § 7 rozporządzenia MF przewiduje możliwość określenia norm dopuszczalnych ubytków między innymi na podstawie wyników pokontrolnych w oparciu o protokół dotyczący występujących rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.
Dyrektor Izby Celnej wskazał przy tym, że w okresie od 1 października 2009 r. do 29 października 2010 r., podmiot dokonał 250 wysyłek w ilości 2 692 600 kg, stwierdzone ubytki wyniosły 2 718,41 kg, a zatem łączna suma powstałych w tym okresie ubytków stanowi 0,10%.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej roszczenie Strony zawarte w wniosku o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków dla podmiotu pośredniczącego w wysokości 1 % od ilości przemieszczanych wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem oparte na możliwym maksymalnym błędzie przyrządów pomiarowych jest niezasadne, gdyż nie ma uzasadnienia w dokumentacji zgromadzonej w toku niniejszego postępowania, a zwłaszcza w przeprowadzonym obrachunku.
Ustalona norma dopuszczalnych ubytków decyzją Naczelnika Urzędu Celnego, była konsekwencją wykazanych w dokumentach ubytków powstających w poszczególnych dostawach wykazywanych dziennie.
Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej zauważył, że powoływane przez Stronę - rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda, oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli meteorologicznej tych przyrządów pomiarowych" (Dz.U. z 2008 Nr 4, poz. 23), dalej rozporządzenie MG z dnia 27 grudnia 2007 r. oraz rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz.U. z 2007 Nr 3, poz. 23), dalej rozporządzenie MG z dnia 18 grudnia 2006 r. - odnoszą się do procedur związanych z uzyskaniem legalizacji dla urządzeń pomiarowych i nie mają zastosowania do ustalenia normy dopuszczalnych ubytków.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 grudnia 2011 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 października 2011 r., a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.
Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 85 ust. 4, art. 85 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 30 ust. 4 ustawy, art. 187 Ordynacji podatkowej, a także § 7 rozporządzenia.
W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika ustalającej normy dopuszczalnych ubytków na poziomie 0,10%, kiedy to prawnie dopuszczalny błąd legalizowanego przyrządu pomiarowego używanego do rozliczania transportu gazu wynosi 1% ilości wydanego gazu, stanowi naruszenie art. 85 ust. 4 ustawy oraz § 7 rozporządzenia.
W ocenie skarżącej organy ustalając normę ubytków na poziomie 0,10 % w decyzji pominęły warunki techniczne i technologiczne występujące w przypadku Spółki jako podmiotu pośredniczącego (tj. pominęły dopuszczalny błąd urządzeń pomiarowych) oraz nieprawidłowo odczytały wysokość historycznych ubytków spółki jako podmiotu pośredniczącego.
W piśmie procesowym z dnia 1 marca 2012 r. strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wskazała na nieprawidłowe wyliczenie przez organ wysokości rzeczywistych ubytków.
W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia 23 marca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków dla podmiotu pośredniczącego od ilości przemieszczanych wyrobów akcyzowych (gazu płynnego) objętych zwolnieniem.
Skarżąca Spółka wystąpiła o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków w przewozie samochodowym dla podmiotu pośredniczącego w wysokości 1% od ilości przemieszczanych wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, co jej zdaniem wynikało z prawnie dopuszczalnego granicznego błędu odmierzaczy wydających gaz z cysterny samochodowej, zgodnie z Rozporządzeniem MG z dnia 27 grudnia 2007 r. oraz Rozporządzeniem MG z dnia 18 grudnia 2006 r.
Na wstępie należy wskazać, że o ubytkach wyrobów akcyzowych, jako czynności opodatkowanej akcyzą, można mówić w sytuacji, gdy straty wyrobów akcyzowych dotyczą wyłącznie wyrobów określonych w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) ustawy. Zgodnie z treścią powyższego przepisu ubytki wyrobów akcyzowych, to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Straty te muszą nastąpić podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. przed powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do danego wyrobu akcyzowego, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy gaz płynny o kodzie CN 2711 zalicza się do wyrobów energetycznych.
W świetle art. 30 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym.
Zgodnie z art. 85 ust. 4 ww. ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni;
- 1. rodzaj wyrobów akcyzowych;
- 2. specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
- 3. warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku;
- 4. maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5 (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r.).
W świetle § 7 rozporządzenia podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest:
- 1) wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym lub
- 2) badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia, lub
- 3) ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii.
W ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że w świetle przywołanych przepisów naczelnik urzędu celnego może określić normy dopuszczalnych ubytków między innymi na podstawie wyników pokontrolnych oraz w oparciu o protokół dotyczący występujących rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.
Prawidłowo zatem organ podatkowy ustalił normy dopuszczalnych ubytków, dla podmiotu pośredniczącego - powstające w czasie przewozu w cysternach samochodowych wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, na poziomie 0,10% od ilości wysłanej w oparciu o protokół pokontrolny oraz dokumenty źródłowe skarżącej, w tym także komputerowy program dotyczący zestawienia różnic w dostawach Gaz zwolniony "Pośrednik".
Biorąc pod uwagę, że w okresie od 1 października 2009 r. do 29 października 2010 r., skarżąca dokonała 250 wysyłek w ilości 2 692 600kg, stwierdzone ubytki wyniosły 2 718,41kg, to łączna suma powstałych w tym okresie ubytków stanowi 0,10%.
Z tych względów roszczenie skarżącej zawarte w wniosku o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków w wysokości 1% od ilości przemieszczanych wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem oparte na możliwym maksymalnym błędzie przyrządów pomiarowych było niezasadne, gdyż nie znajduje uzasadnienia w dokumentacji zgromadzonej w toku niniejszego postępowania, jak również w przeprowadzonym obrachunku.
Zauważyć przy tym trzeba, że szczególna forma pomiaru ilości przesyłanego gazu skroplonego stosowana powszechnie polega na dwukrotnym pomiarze wagowym cysterny napełnionej i opróżnionej oraz ustaleniu w ten sposób wagi netto towaru przewożonego. Powoduje to, że wyniki pomiarów zamieszczone w zestawieniach, w sposób trudny do rozdzielenia, obejmują również zmiany zarówno dodatnie, jak i ujemne - podczas czynności przyjęcia towaru w składzie podatkowym odbiorcy. Wskazana rozbieżność pomiędzy ilością wskazaną na dokumentach e-AD, a ilością stwierdzoną pomiarem, może być częściowo objęta u odbiorcy normą dopuszczalnego ubytku dla przyjmowanych wyrobów akcyzowych. Z tego powodu, dopiero ilość niedoboru przewyższająca normę dopuszczalnego ubytku przyznaną odbiorcy dla czynności przyjęcia może być rozpatrywana jako strata dotycząca przewozu.
Wobec wyników ustaleń pokontrolnych i szczegółowej analizy załącznika do wniosku dnia 30 listopada 2011 r. uznać należy, że organ proporcjonalnie dokonał obliczenia powstałych w okresie objętym kontrolą ubytków.
Oceniając legalność rozstrzygnięcia Organu, Sąd wziął pod uwagę eksponowany w toku postępowania zarzut Spółki dotyczącego naruszenia art. 85 ust. 4 oraz art. 85 ust. 1 pkt. 1 w związku z ar 30 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu w świetle poczynionych wyżej wywodów, powyższe zarzuty uznać należy za chybione.
Za całkowicie chybiony uznać trzeba także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, zaś zebrany materiał dowodowy jest kompletny, spójny i nie budzi wątpliwości Sądu.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.